Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2652/18

Uzasadnienie

Wyrokiem z 21 marca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1221/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. spółka jawna w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: dyrektor) z 28 kwietnia 2017 r. nr 1401.IEW-1.4255.2.2017.ASZ w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań w opłacie paliwowej, uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: w dniu 16 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach (dalej: naczelnik) wszczął z urzędu wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami energetycznymi w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz opłaty paliwowej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

Decyzją z 16 grudnia 2016 r. naczelnik określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązań w opłacie paliwowej od paliwa silnikowego za: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 150.729,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 57.573,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku spółki. Decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki 19 grudnia 2016 r.

W dniu 2 stycznia 2017 r., w terminie do wniesienia odwołania od decyzji, pełnomocnik spółki wniósł do naczelnika pismo z tego samego dnia, przy którym zwrócił egzemplarz wspomnianej decyzji organu I instancji wskazując, że zwraca ją z uwagi na jej nieprawidłowe doręczenie na adres jego kancelarii. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik przywołał przepisy art. 138a § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej argumentując, że wszelkie pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi tylko wtedy, kiedy strona danego postępowania ustanowiła go i wyraziła taką wolę. Wskazał, że w 2016 r. był pełnomocnikiem spółki w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Spółka nie udzieliła mu pełnomocnictwa do reprezentowana w toku postępowania mającego na celu wydanie decyzji zabezpieczającej.

Organ podatkowy potraktował przedmiotowe pismo jako odwołanie spółki.

W wyniku rozpoznania odwołania dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie. Organ wskazał w związku z tym, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla R. N. z dnia 28 czerwca 2016 r., którego zakres wskazuje na pełną reprezentację w kontroli podatkowej przed Naczelnikiem UC w Siedlcach, prowadzonej na podstawie upoważnienia nr 446000-UKPR.7111.1.2015.1. z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Przy ww. pełnomocnictwie pełnomocnik przedłożył też pismo z 30 czerwca 2016 r., w którym zwraca się z prośbą o informowanie go o wszelkich istotnych dla sprawy czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w sprawie.

Wobec tego w ocenie dyrektora, nie można zaakceptować argumentacji pełnomocnika, że doszło do uchybienia w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. W tej sytuacji nie można twierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co skutkuje brakiem przedmiotu zaskarżenia.

Dokonując merytorycznej kontroli podjętego rozstrzygnięcia organu I instancji dyrektor wskazał, że uzasadnioną obawę niewykonania przez spółkę zobowiązań w opłacie paliwowej naczelnik wywiódł z faktu nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli 446000- UKPR.7111.1.2015/2016, 446000-UKPR.7111.6.2016, skutkujących wysoką przybliżoną kwotą zobowiązania w opłacie paliwowej w łącznej wysokości 150.729,00 zł, wysoką przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 1.098.857,00 zł oraz okoliczności faktycznych dotyczących czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, posiadanych zaległości w podatku od towarów i usług, toczącego się postępowania zabezpieczającego w podatku od towarów i usług.

W związku z tym istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, którego wysokość zostanie określona decyzją, zatem spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji dyrektora spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) rażące naruszenie art. 210 §1 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 123 i 122 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej;
2. b) rażące naruszenie art.138e § 1 i § 2 w związku z art.120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że pełnomocnictwo szczególne do konkretnej sprawy podatkowej obejmuje swoim zakresem postępowanie zabezpieczające;
3. c) naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 roku poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez dyrektora dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa;
4. d) naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ustanowienie zabezpieczenia majątkowego przed określeniem w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego opłaty paliwowej;
5. e) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że ze względu na interes społeczny oraz zachowanie tajemnicy skarbowej na zasadzie uznania administracyjnego mógł bez właściwego uzasadnienia ograniczyć dostęp pełnomocnika do dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

W związku z powyższym spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji I w całości oraz alternatywnie, w razie nie uwzględnienia tego wniosku o uchylenie obydwu decyzji organów.

Uchylając decyzję z 28 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił wniosku strony o uznanie decyzji za nieważną. W tym zakresie wyjaśnił, że decyzja zawiera wskazanie zastosowanych przepisów prawa, wskazuje na dowody, które posłużyły organowi do przyjęcia ustalonego stanu faktycznego i wydania nieakceptowanej przez stronę decyzji. Uznał natomiast, że w sprawie doszło do naruszenia treści art. 138e § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wskazał na odrębność postępowania kontrolnego i zabezpieczającego, co ma taką konsekwencję, że doręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi, który nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym zamiast stronie, powoduje uchybienie przepisowi art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, którego skutkiem jest konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotowe uchybienie nie może bowiem zostać uznane za wadliwe doręczenie decyzji, a brak jej doręczenia, zaś pismo pełnomocnika mimo, że wniesione w terminie do wniesienia odwołania nie zawiera treści, które pozwalałyby na uznanie, iż ma ono charakter doręczenia. W tej sytuacji za przedwczesne sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art, 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 i 2, art. 145 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 oraz art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji na skutek nieprawidłowej wykładni art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu przez sąd, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do doręczenia decyzji naczelnika z 16 grudnia 2016 r., nr 446000-UKPR.422.2.2016, ponieważ przedmiotowa decyzja powinna zostać doręczona spółce, a nie pełnomocnikowi, który złożył do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo do reprezentowania strony w toku kontroli podatkowej - ze względu na odrębność postępowania zabezpieczającego od sprawy dotyczącej kontroli podatkowej prowadzonej przez naczelnika;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 i 2, art. 145 § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie decyzji skarżącego, w przypadku gdy w stanie faktycznym - również przy przyjęciu za prawidłowe stanowiska sądu, że decyzja o zabezpieczeniu wydana przez naczelnika na podstawie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinna być doręczona spółce - naruszenie przepisów postępowania przez organ nie miało wpływu na wynik sprawy - w stanie faktycznym sprawy pełnomocnik spółki w terminie złożył odwołanie od decyzji naczelnika z 16 grudnia 2016 r.;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że pismo pełnomocnika strony z 2 stycznia 2017 r. nie mogło być uznane za odwołanie, w przypadku gdy pismo to zawiera wskazanie zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji naczelnika z 16 grudnia 2016 r. - skarżący podnosi, że organ odwoławczy na podstawie przepisów art. 222 oraz 233 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia merytorycznie sprawy, co do której ustanowiony w sprawie pełnomocnik wnosi pismo wskazujące na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów, w szczególności art. 138a § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawną zawartą w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa poprzez uznanie, że decyzja winna zostać doręczona spółce, a nie pełnomocnikowi.

Wymaga wyjaśnienia, że rozstrzygana w sprawie kwestia była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w podobnym stanie faktycznym i prawnym, w sprawie zakończonej wyrokiem z 26 maja 2022 r. I FSK 2001/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym zawisły spór, w pełni podziela argumentację zawartą w tym wyroku i jako zasadne uznaje jej powtórzenie.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia skutków prawnych doręczenia decyzji z 16 grudnia 2016 r. pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio spółce.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w trakcie kontroli podatkowej zostało złożone przez stronę pełnomocnictwo szczególne. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając o skuteczności doręczenia decyzji zabezpieczającej opowiedział się za tym poglądem prawnym funkcjonującym w niejednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, który wskazuje na odrębność postępowania kontrolnego i zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak tego stanowiska. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

1. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

Przepis § 2 stanowi zatem wprost o tym, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone.

Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe argumenty były wielokrotnie podstawą wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18).

Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie.

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 17 września 2020 r. w sprawie I FSK 1658/17 Sąd postawił tezę, że doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 Ordynacji podatkowej. Wnioski takie były wyrazem akceptacji stanowiska, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku.

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie należało uznać, że decyzja organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2016 r., prawidłowo została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i weszła do obrotu prawnego.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, odpowiadając na pytanie "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie ‘w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego’ należy rozumieć jako ‘w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym’, czy też jako ‘w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot’?" podjął następującą uchwałę: 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".

Pytanie, na które odpowiadał NSA w omawianej uchwale, dotyczyło konieczności przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego w odniesieniu do różnych procedur podatkowych, tj. oddzielnych postępowań w znaczeniu procesowym. Takimi oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie postępowanie zabezpieczające, jak wyżej wykazano, nie jest odrębnym postępowaniem od procedury, w której dokonuje się zabezpieczenia. Zatem skoro nie ma wątpliwości, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, obejmowało swym zakresem to postępowanie i jednocześnie zabezpieczanie nastąpiło w toku tego postępowania, to nie może być wątpliwości, że strona była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika również w toku postępowania zabezpieczającego.

W efekcie za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 138e § 1, art. 145 § 2 oraz art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja, wbrew poglądowi sądu I instancji, została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi.

Ponownie rozpatrując sprawę sąd I instancji powinien mieć na względzie, że decyzja naczelnika weszła do obrotu prawnego i rozpoznać pozostałe, odnoszące się do meritum sprawy zarzuty skargi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i pkt.2 lit.b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).