Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2654/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 45/18, oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił A. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 1.191.945 zł. z tytułu posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w 2011 roku zakupił paliwo na podstawie faktur wystawionych przez następujących dostawców: [A] sp. z o.o., [B] sp. z o.o., [C] sp. z o.o. (poprzednia nazwa [W] Spółka z o.o.), [D] sp. z o.o., [E] sp. z o.o. Sprawdzono rzetelność kontrahentów A. Z. i przesłuchano świadków.

Zobowiązanie podatkowe określono na podstawie faktur wystawionych na firmę A. Z. w 2011 r. przez dwa podmioty: firmę [E] sp. z o.o. i firmę [D] sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że firma [E] sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "słupa" i została wykorzystana jedynie do wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez tę firmę dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółki [E] oraz [D] nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego za 2011 r., a źródło pochodzenia oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez obie te spółki jest nieznane. Organ wyjaśnił, że dostawcami paliwa do spółki [D] były podmioty fikcyjne tj.: spółki P., G. i M., które nie prowadziły działalności gospodarczej i stworzone zostały tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł.

Ponadto, spółka [D] wpisywała na fakturach sprzedaży olej napędowy, ale w rzeczywistości sprzedawała inny niż olej napędowy – produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych, co zostało potwierdzone w badaniach laboratoryjnych z dnia [...] marca 2012 r. przez Inspekcję Handlową w Łodzi.

W odniesieniu do pozostałych czterech podmiotów, które wystawiły w 2011 r. faktury sprzedaży oleju napędowego na firmę A. Z. organ I instancji wyjaśnił, że wszystkie faktury dokumentujące wzajemne transakcje między tymi podmiotami a skarżącym potwierdziły się co do ilości i wartości zakupionego paliwa, natomiast w przypadku spółki [C] nie przeprowadzono czynności sprawdzających z powodu braku kontaktu z osobą reprezentującą tę spółkę. Zatem nabycia i posiadania przez A. Z. oleju napędowego, na który podmioty te wystawiły faktury sprzedaży w 2011 r., Dyrektor UKS nie opodatkował.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS w Łodzi w kwestii opodatkowania posiadania przez A. Z. oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę [D], ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. DIC wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że podatku tego nie zapłaciła ani firma [D], ani poprzedni dostawcy, co zostało potwierdzone w bazach danych organów celnych w Ł. i w W. W ocenie DIC przeprowadzenie dowodów z przesłuchania P. K. i A. T., których żądał pełnomocnik strony w odwołaniu, nie wniosłoby nic więcej do sprawy, niż ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka [E] również nie wpłacała podatku akcyzowego w 2011 r., co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu pismem z dnia [...] października 2013 r., ani też nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, co potwierdził Urząd Regulacji Energetyki Oddział Terenowy w Poznaniu pismem z dnia [...] września 2013 r. Spółka nie miała swojej siedziby pod adresem wskazanym w KRS, a jej prezesem okazał się tzw. "słup" - osoba, która nie wiedziała nawet, czym się jego spółka zajmuje. Jak zeznał A. Z., ktoś z firmy [E] przyjechał na jego stację i oferował sprzedaż paliwa, ale nie informował, skąd paliwo to pochodzi.

Zatem należało uznać, że olej napędowy, na który Spółka [E] wystawiła faktury sprzedaży dla skarżącego w lutym 2011 r., pochodził z nieznanego źródła i niemożliwe jest ustalenie, czy akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego jednoznacznych wyjaśnień w tej kwestii mógłby udzielić J. S. prokurent w spółce [E]. Wyjaśnieniu tej kwestii mogłyby posłużyć również informacje z postępowania Prokuratury w Poznaniu prowadzonego na okoliczność podrobionych podpisów B. G. na fakturach wystawionych na firmę A. Z., o którym B. G. mówił podczas przesłuchania. W wyniku postępowania prokuratorskiego ujawnione mogłoby być otoczenie biznesowe spółki [E], współpracownicy i ewentualni dostawcy paliwa, co pozwoliłoby ustalić, czy podatek akcyzowy od oleju, który spółka sprzedawała, został uiszczony na poprzednim etapie obrotu.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy słuszne było nieopodatkowanie oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez Spółkę [C]. Spółka ta posiada wirtualną siedzibę w Warszawie wynajmowaną dla celów korespondencji, nie składała deklaracji VAT we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym Warszawa Wola, ani nie zgłaszała się na wezwania tego Urzędu. Spółka ta występowała też w materiałach postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we Włocławku dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej, wśród m.in. firm [D] i P., a jej prezesem był R. C., któremu Prokuratura przedstawiła zarzut o branie udziału w tej grupie przestępczej. Dowody te, jak podkreślił DIC wskazują, że spółka [D] uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła i być może dokonała sprzedaży paliwa firmie A. Z. bez zapłaconej akcyzy.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie wyjaśnił, czy zapłacona została akcyza od oleju nabytego przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez [A] sp. z o.o. Dyrektor UKS ustalił jedynie, że dokumentacja księgowa firmy została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową Wrocław – Krzyki Zachód i że śledztwo w sprawie nie zostało zakończone na dzień 28 sierpnia 2013 r. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga jednak, zdaniem DIC zbadania dokumentacji księgowej spółki [A] i ustalenia z pomocą właściwego organu celnego, czy akcyza od oleju napędowego sprzedanego firmie A. Z. w lutym 2011 r. została zapłacona.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zauważył także, że organ I instancji nie potwierdził zapłaty akcyzy od paliwa sprzedanego firmie A. Z. w 2011 r. przez firmę [B] sp. z o.o. Firmy te twierdziły, że akcyza od paliwa sprzedanego skarżącemu w 2011 r. zapłacona została na poprzednim etapie obrotu przez LOTOS, PKN ORLEN i BEMAR, ale informacje te nie zostały sprawdzone u wymienionych dostawców, co należy wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uwagi na wniosek pełnomocnika strony zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do LOTOS i PKN ORLEN z zapytaniem, czy były dostawcami oleju do spółki [D] i czy odprowadziły podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zasugerował, aby dostawców tych zapytać również o współpracę z pozostałymi firmami, które uczestniczyły w łańcuszku transakcji sprzedaży paliwa dla firmy A. Z. w 2011 r.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 834/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Z. na powyższą decyzję, stwierdzając, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji nie jest wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uzupełnienia w znacznej części. Zdaniem Sądu, organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, analizę dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski, nie ocenił przy tym sprawy merytorycznie i nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. I GSK 1383/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd I instancji przywołując treść art. 233 § 2 o.p. trafnie zwrócił uwagę, że organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy jej ponownym rozpatrzeniu. Prawidłowo też Sąd I instancji wywiódł, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, ani nie może przesądzać o wyniku sprawy.

NSA podkreślił, że motywy zaskarżonego wyroku już co do weryfikacji uzasadnienia decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. w powyższym zakresie nie odnoszą się w sposób szczegółowy do zarzutów sformułowanych w skardze, nadto są tak lakoniczne i niespójne, że nie poddają się kontroli kasacyjnej.

Zdaniem NSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje szczegółowej weryfikacji stanowiska organu odwoławczego w zakresie ocen dotyczących nabycia przez skarżącego oleju napędowego od [D]. NSA wskazał, że Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej z nabyciem przez skarżącego oleju napędowego w 2011 r. od spółki [E], a w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił określone stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) wobec stwierdzonych deficytów i ułomności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji za przedwczesną Sąd uznał ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lipca 2014 r.

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 233 § 2 o.p. i skierować sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, przy jednoczesnym braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku NSA z dnia 5 października 2017 r., Sąd I instancji stwierdził, że wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w decyzji kasacyjnej było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p. Okoliczności powyższej nie negował zresztą także pełnomocnik skarżącego, domagając się w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w Łodzi uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotem postępowania wyjaśniającego organów w rozpoznawanej sprawie było, jak podkreślił WSA ustalenie, czy zachodzą przesłanki do określenia wobec A. Z. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. z uwagi na podejrzenie, że skarżący nabywając w tym okresie olej napędowy, kupował wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Za niezasadne Sąd orzekający uznał zarzuty skarżącego, że skoro organ I instancji ustalił, iż Spółki [D] i [E] były dostawcami paliw dla A. Z., co oznacza że ustalone zostało źródło pochodzenia paliw, to ten fakt powinien zwolnić skarżącego z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

Dla uwolnienia się w omawianej sytuacji od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie jest bowiem istotne to, czy znany jest sprzedawca paliw, ale to, czy doszło do zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu.

Zdaniem WSA, przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Łodzi postępowanie wyjaśniające, dotyczące zakupu przez skarżącego w 2011 r. paliwa, co do którego faktury wystawione zostały przez Spółkę [D], nie wymagało uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania P. K. (prezesa spółki [D]), R. D. (prokurenta Spółki [D]), A. T.i (obecnego prezes Spółki [D]) i J. S. (prokurenta Spółki [D]) na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez [D] w 2011 r. Zdaniem Sądu, organ I instancji ustalił bowiem w toku postępowania kontrolnego, że w 2011 r. Spółka ta nie składała zgłoszeń rejestracyjnych, deklaracji podatkowych, informacji o opłacie paliwowej i nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Nie zapłaciła też podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dostawcy paliwa do firmy [D] tj. firmy: P. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. również nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku i nie wpłacali podatku akcyzowego za 2011 r. Ustalono, że były to podmioty fikcyjne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez ww. podmioty są dokumentami "pustymi" i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a paliwo wyszczególnione na fakturach nie było ich własnością. Były tzw. "słupami", tzn. zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł.

Zatem, jak ustalono Spółka [D] nie dokonała zakupu paliwa od ww. firm, lecz od innych nie ustalonych w toku postępowania kontrolnego podmiotów. Ponadto ustalono, że wystawione przez spółkę [D] dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji.

Zatem prawidłowo, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe przyjęły, iż brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego co do źródeł zakupu oleju napędowego przez spółkę [D] w 2011 r.

W odniesieniu do zakupów paliw dokonanych przez skarżącego od [E] sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu, WSA stwierdził, że organ odwoławczy sformułował organowi I instancji prawidłowe zalecenia w zakresie dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego zapłaty podatku akcyzowego od paliwa nabytego przez skarżącego od [E]. W tej części postępowanie winno zostać przez organ I instancji w znacznym zakresie uzupełnione.

Ponadto, w ocenie Sądu, zlecony przez organ odwoławczy zakres uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A. Z. od firm: [C] sp. z o.o., [B] sp. z o.o., znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, iż decydujące znaczenie dla możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). W sytuacji zatem, gdy organ I instancji w toku postępowania kontrolnego nie ustalił w przekonujący sposób, czy podatek akcyzowy od paliw nabytych przez skarżącego od ww. spółek został na wcześniejszym etapie zapłacony, koniecznym jest uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie.

Zdaniem WSA, skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2013 r. określała skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyłącznie od paliw nabytych w 2011 r. od spółek [D] i [E], a w sytuacji braku możliwości jednoznacznego potwierdzenia przez organ zapłaty akcyzy od paliwa nabytego przez skarżącego w 2011 r. od firm: [C] sp. z o.o., [B] sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe strony za poszczególne miesiące 2011 r. może ulec zmianie, to w celu zapewnienia dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasadnie organ odwoławczy zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 2 o.p., zamiast przeprowadzenia dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.

Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż uchylając decyzję organu I instancji, dokonał jednocześnie merytorycznej oceny sprawy i przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonując przy tym analizy dowodów zgromadzonych dotychczas przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski. Zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał organowi pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku skarżąc go w całości złożył A. Z. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 2 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż uchylając decyzję dokonał jednocześnie merytorycznej oceny sprawy i przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia, zaś konsekwencją wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. jest konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji w pełnym zakresie, pomimo iż Sąd I instancji w ślad za organem w treści uzasadnienia wyroku przyjął, iż brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez Spółkę [D] w 2011 r.;
2. 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, że przeprowadzone postępowanie w pełni wykazało, iż od oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę [D] oraz [E] nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
3. 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi, a zatem przyjęcie ustaleń organu za prawidłowe w kwestii ponownego zbadania materiału dowodowego w przedmiocie ewentualnego opodatkowania nabycia oleju napędowego od firm [A] sp. z o.o., [B] sp. z o.o., [C] sp. z o.o., pomimo że zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona skarżąca nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego od ww. firm;
4. 4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów w wyniku oddalenia skargi, polegających na uznaniu, iż wśród dowodów zgromadzonych przez organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2011 r. przez A. Z. na podstawie faktur wystawionych przez firmę [D], co spowodowało oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony skarżącej, jako niewnoszących nic więcej do sprawy;
5. 5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 o.p. poprzez podzielenie przez Sąd w pełni ustaleń organu, zawartych w decyzji kasatoryjnej i uznanie, że A. Z.podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę [D] oraz [E], ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, z drugiej zaś strony wskazanie, iż istotne w sprawie jest ustalenie danych dotyczących zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A. Z.;
6. 6. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów, które prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony, m.in. z przesłuchania P. K. i A. T. odnośnie firmy [D], przesłuchania prokurenta Spółki [E] J. S., bowiem postępowanie wyjaśniające w kwestii spółki [D] nie wymaga uzupełnienia, uznając przy tym, iż organ I instancji niezwiązany ustaleniami organu II instancji winien ponownie zbadać stan faktyczny sprawy i zająć swoje stanowisko w tej kwestii;
7. 7. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 2 o.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;
8. 8. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Łodzi działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy o.p. i oddalenie skargi, tj. zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż A. Z. jest obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, pomimo że organy podatkowe, jak i WSA pominęły fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wobec spółki [D];
9. 9. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych organów, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, a zatem przyjęcie ustaleń organów za prawidłowe w kwestii opodatkowania posiadania przez A. Z. oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę [D] oraz [E] sp. z o.o., ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Przystępując do oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy wskazać, że przedmiotem sprawy jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. – uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie orzekając w sprawie podkreślił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej bowiem sprawie wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1383/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Łd 834/14 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2017 r., wskazał, że WSA w Łodzi oceniając legalność zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. nie odniósł się w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co utrudniło kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji badał zatem ponownie, czy zachodziły przesłanki uprawniające Dyrektora Izby Celnej w Łodzi do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, przy jednoczesnym braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Łodzi postępowanie wyjaśniające, dotyczące zakupu przez skarżącego w 2011 paliwa objętego fakturami wystawionymi przez spółkę [D] nie wymagało uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania P. K. (prezesa spółki [D]), R. D. (prokurenta Spółki [D]), A. T. (obecnego prezesa Spółki [D]) i J. S. (prokurenta Spółki [D]) na okoliczność zakupu oleju napędowego przez [D] w 2011 r.

WSA potwierdził jednocześnie konieczność dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego co do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa nabytego przez skarżącego od Spółki [E]. Zasadna okazała się także, zdaniem WSA, konieczność oceny nieopodatkowania oleju napędowego, którego dotyczyły faktury wystawione przez Spółkę [C]. Ponadto Sąd I instancji zaakceptował zlecenie przez organ odwoławczy uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A. Z. od firm: [C] sp. z o.o., [B] sp. z o. o.

W takiej zatem sytuacji, zdaniem WSA nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż uchylając decyzję organu I instancji dokonał jednocześnie merytorycznej oceny sprawy i przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonując przy tym analizy dowodów zgromadzonych dotychczas przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski. Sąd ocenił, iż zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał organowi pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Z powyższym stanowiskiem Sądu nie zgodził się skarżący i w wywiedzionej skardze kasacyjnej zarzucił w podstawie prawnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a (pkt I ppkt 1-9 petitum skargi kasacyjnej) naruszenie: art.133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 233 § 2 o.p.

Zdaniem skarżącego naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania doprowadziło do błędnego przyjęcia, że nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż uchylając decyzję dokonał jednocześnie merytorycznej oceny sprawy i przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji błędnie, w ślad za organem, przyjął, iż brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez Spółkę [D] w 2011 r.

W sprawie również nieprawidłowo uznano, że przeprowadzone postępowanie w pełni wykazało, iż od oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę [D] oraz [E] nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skarżący zakwestionował przyjęcie ustaleń organu za prawidłowe, co do ponownego zbadania materiału dowodowego w przedmiocie ewentualnego opodatkowania nabycia oleju napędowego od firm [A] sp. z o.o., [B] sp. z o.o., [C] sp. z o.o., pomimo, że jak wskazał, z decyzji organu I instancji wynika, że strona skarżąca nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia oleju. Zdaniem podatnika Sąd I instancji, błędnie też zaaprobował działania organów, które zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, nie uwzględniając wniosków dowodowych strony, m.in. z przesłuchania P. K. i A. T. odnośnie firmy [D], przesłuchania prokurenta Spółki [E] J. S. Ponadto zarzuty wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego uzasadniono błędnym uznaniem, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, pomimo że organy podatkowe, jak i WSA pominęły fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wobec Spółki [D] Powyższe, zdaniem strony oznacza, że w świetle art. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organy podatkowe nie mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od skarżącego, skoro podatek ten wobec dostawcy skarżącego [D] sp. z o.o. został wskazaną wyżej decyzją Dyrektora UKS określony.

Zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, które skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych organów, uzasadnia, zdaniem kasatora, zarzut naruszenia art. 133 §1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji prowadzi do naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie ustaleń organów za prawidłowe w kwestii opodatkowania posiadania przez A. Z. oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę [D] oraz [E] sp. z o.o., ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokością a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono że podatek został zapłacony.

Przed odniesieniem się do powyższych zarzutów należy wskazać, że sporne zasadniczo w rozpatrywanej sprawie jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania.

W myśl art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na naruszenie zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 o.p. Z zasady dwuinstancyjności wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11).

Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur. Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.).

Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego typu decyzji kasacyjnej. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Przepis art. 233 § 2 o.p. należy stosować zatem ostrożnie, z uwzględnieniem okoliczności sprawy, stanowi on bowiem odstępstwo od wynikającej z pozostałych przepisów art. 233 § 1 o.p. konstrukcji postępowania odwoławczego w postępowaniu podatkowym, którego zasadą powinno być ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji, co sprzyja celowi szybkości i sprawności działania organów podatkowych.

Przeprowadzenie kontroli legalności decyzji kasacyjnej polega na dokonaniu przez Sąd oceny, czy wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. było uzasadnione, a więc czy organ ten wykazał zaistnienie przesłanek uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Brzmienie art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Jednocześnie organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA w Katowicach z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913).

Rola sądu administracyjnego, kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym, sprowadza się do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 o.p., a jedynie w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę.

W świetle powyższych uwag, odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie są one zasadne. Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego rygorom określonym w tym przepisie.

Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie, co z kolei pozwala na zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji oraz na kontrolę instancyjną tego wyroku. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia.

Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na dokonanie kontroli instancyjnej. Ponadto w całości realizuje wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 5 października 2017 r,. sygn. akt I GSK 1385/15 dotyczące konieczności odniesienia się w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów zawartych w skardze czego i skarżący zdaje się nie kwestionować, skoro w zarzutach skargi kasacyjnej jako naruszonego nie wskazuje art. 190 p.p.s.a.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej weryfikacji stanowiska organu odwoławczego w zakresie ocen dotyczących nabycia przez skarżącego oleju napędowego od [D] sp. z o.o., słusznie wskazując, że w świetle art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

Z powyższych względów za niezasadne należy uznać zarzuty podnoszone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, powielone nota bene w skardze kasacyjnej, iż skoro organ I instancji ustalił, że Spółki [D] i [E] były dostawcami paliw, co oznacza że ustalone zostało źródło pochodzenia paliw, to ten fakt powinien zwolnić skarżącego z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Dla uwolnienia się w omawianej sytuacji od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie jest bowiem z punktu widzenia powołanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a) istotne to, czy znany jest sprzedawca paliw ale to, czy zostało w toku postępowania potwierdzone, że doszło do zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach jego obrotu.

Dlatego zasadnie Sąd I instancji uznał, iż przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie wyjaśniające, dotyczące zakupu przez skarżącego w 2011 r. paliwa, co do którego faktury wystawione zostały przez Spółkę [D] nie wymagało uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania byłego prezesa Spółki [D], jej prokurenta, czy obecnego prezesa tej spółki na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez [D] sp. z o.o. w 2011 r.

Skoro w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej ustalił, że dostawcy paliwa do spółki [D] byli podmiotami fikcyjnymi i nie prowadzili działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ww. podmioty są dokumentami "pustymi" i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś paliwo wyszczególnione na fakturach nie było ich własnością, powyższe, w rezultacie słusznie prowadziło do konstatacji, że Spółki te zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Tym samym ustalenia organów, iż Spółka [D] nie dokonała zakupu paliwa od ww. firm, lecz od innych nie ustalonych w toku postępowania, kontrolnego podmiotów okazały się prawidłowe.

W tej sytuacji również za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez Spółkę [D] w 2011 r. Skoro organ I instancji wykazał, iż Spółka [D] nie zapłaciła podatku akcyzowego od sprzedawanego przez siebie paliwa, ani nie posiadała dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, a ponadto paliwo oferowane do sprzedaży przez [D] było paliwem niewiadomego pochodzenia, a wystawcami faktur dla tej spółki były fikcyjne podmioty gospodarcze, to ustalenie faktycznego łańcucha powiązań podmiotów uczestniczących w obrocie takim paliwem jest, jak trafnie w sprawie przyjęto, zadaniem niewykonalnym. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty strony skarżącej w zakresie popełnienia przez organ odwoławczy istotnych uchybień co do zleconych organowi I instancji czynności, jakie należy przeprowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Tym samym zarzuty naruszenia wskazanych w pkt I. 2,5-8 petitum skargi kasacyjnej przepisów nie mogły podważyć skutecznie trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Prawidłowo bowiem Sąd I instancji przyjął za organem odwoławczym, iż organ I instancji wyczerpał możliwości dowodowe w zakresie paliwa nabytego przez skarżącego od Spółki [D], a tym samym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie było niecelowe. Podnoszony co do tego zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie jest zasadny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika z treści art. 122 o.p. i powiązanego z nim art. 187 §1 tej ustawy, jak też art. 188 o.p. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń nie mających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika zatem, jak trafnie przyjął Sąd I instancji nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków, w tym stanie rzeczy była uzasadniona w świetle 188 o.p. Ocena zaś wyżej przedstawionych okoliczności nie naruszała art. 191 o.p.

Nieusprawiedliwiony okazał się też zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt I.8 petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżący kwestionuje, z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów procesowych zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty akcyzy, pomimo że organy podatkowe, jak i WSA pominęły fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wobec Spółki [D].

Odnosząc się do powyższego w pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że w sprawie nie jest kwestionowana sama możliwość uwolnienia się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Innymi słowy okoliczności te (zapłata, deklaracja lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) muszą istnieć w dniu nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a więc w niniejszej sprawie w od lutego do grudnia 2011 r. Tym samym oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu, wejściu w posiadanie oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym, już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W takiej sytuacji, istniejący poza sporem, fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości dla [D] sp. z o.o. (bezpośredniego sprzedawcy paliwa dla skarżącego), pozostaje obojętny dla powstałego obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącego.

Sąd I instancji prawidłowo również zweryfikował stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do zakupów paliw dokonanych przez skarżącego od [E] sp. z o.o. wskazując, że co prawda organ I instancji uznał, że olej napędowy, na który spółka wystawiła faktury sprzedaży dla firmy skarżącego A. Z. w lutym 2011 r. pochodził z nieznanego źródła i że nie jest możliwe ustalenie, czy akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, jednakże w ocenie organu odwoławczego, okoliczności te nie są jednoznaczne i wymagają dalszych wyjaśnień. Do właściwej oceny powyższych kwestii, zdaniem organu odwoławczego mogłyby przyczynić się wskazane przez stronę dowody - zeznania prokurenta spółki jak i informacje ze wskazanego przez organ odwoławczy postępowania Prokuratury w Poznaniu. Powyższe, jak trafnie zaakceptował to stanowisko organu odwoławczego WSA dowodzi, iż w tej części postępowanie winno zostać przez organ I instancji uzupełnione.

Oceniając zatem zalecenia organu II instancji, WSA w Łodzi prawidłowo uznał, że dalsze postępowanie w tym zakresie przyczyni się do dokładniejszego wyjaśnienia sprawy co do ustaleń zapłaty podatku akcyzowego od paliwa nabytego przez skarżącego od spółki [E]. Dlatego, zdaniem NSA niezrozumiałe stają się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, w świetle których skarżący zarzucił Sądowi I instancji, iż ten podzielił ustalenia organu zawarte w decyzji kasacyjnej, że skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę [E], skoro jak wynika z zaskarżonej decyzji kasacyjnej okoliczności te wymagają dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Nie mogą także skutecznie podważać trafności wydanego rozstrzygnięcia zarzuty zawarte w pkt I. 3 petitum skargi kasacyjnej.

W kontekście zastosowania art. 233 § 2 o.p, zdaniem NSA, zasadna okazała się bowiem konieczność oceny nieopodatkowania oleju napędowego, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę [C] oraz zlecenie przez organ odwoławczy uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A. Z., od firm: [C] sp. z o.o., [B] sp. z o. o.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zlecony przez organ odwoławczy zakres uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez skarżącego od firm [C] sp. z o.o. [B] sp. z o.o. znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, iż decydujące znaczenie dla możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). W sytuacji zatem, gdy organ I instancji w toku postępowania kontrolnego nie ustalił w przekonywujący sposób, czy podatek akcyzowy od paliw nabytych przez skarżącego od [C] sp. z o.o. i [B] sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie zapłacony, koniecznym było, jak trafnie spostrzegł Sąd I instancji uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie a co za tym idzie w znacznej jego części.

Skoro decyzja organu I instancji określała podatek akcyzowy wyłącznie od paliw nabytych w 2011 r. od Spółek [C] i [E], w sytuacji w której organ I instancji nie określił ani też jednoznacznie nie potwierdził zapłaty akcyzy od paliwa nabytego przez skarżącego w 2011 r. od firm: wskazanych wyżej dostawców, zobowiązanie podatkowe strony za poszczególne miesiące 2011 r. może jak słusznie skonstatował Sąd I instancji ulec zmianie, zatem w celu zapewnienia dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasadnie organ odwoławczy zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 2 o.p.

W ocenie NSA również prawidłowo Sąd I instancji, przyjął, że nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż uchylając decyzję organu I instancji dokonał jednocześnie merytorycznej oceny sprawy i przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Dokonując wykładni art. 233 § 2 o.p. za uzasadniony należy uznać wniosek, że decyzja o której w nim mowa ma przede wszystkim charakter decyzji procesowej, a więc decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata.

Brak uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez spółkę [D] w 2011 r. w szczególności w zakresie wskazanych przez nią dostawców, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym dotyczące zasadności kwestii związanej z nabyciem oleju od Spółki [E] i pozostałych dostawców paliwa dla przedsiębiorstwa skarżącego w 2011r., dokonując przy tym analizy dowodów zgromadzonych dotychczas przez organ I instancji, przeczą stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej o dokonaniu przez organ II instancji merytorycznej oceny sprawy. Powyższe oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia, w sposób przedstawiony przez skarżącego, wskazanych w pkt I. 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów.

Postawiony w pkt I. 9 petitum skargi kasacyjnej zarzut procesowy naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. również nie okazał się trafny Z treści art. 133 §1 p.p.s.a wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i legły u podstaw zaskarżonego aktu. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, czego wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał. Skoro zatem z przepisu tego wynika jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12), to nie może on służyć zarówno kwestionowaniu, jak i ocenie kompletności materiału dowodowego, braków w postępowaniu dowodowym oraz dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 233 § 2 o.p., a co za tym idzie, że w sprawie zaistniała sytuacja prawna wyczerpująca dyspozycję tego przepisu, pozwalająca na jego zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do sformułowanego w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, że również i on nie jest zasadny.

Skuteczność powyższego zarzutu skarżący uzasadnia przyjęciem ustaleń organów za prawidłowe w kwestii opodatkowania posiadania przez A. Z. oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę [D] oraz [E] sp. z o.o., ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokością, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono że podatek został zapłacony.

Przypomnieć natomiast w tym miejscu należy, że w zaskarżonej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy w żaden sposób nie przesądził zasadności obciążenia podatkiem akcyzowym skarżącego z tytułu posiadania oleju od wskazanych dostawców, a co za tym idzie podniesiony zarzut jest co najmniej przedwczesny. Ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego może zostać dokonana dopiero w sytuacji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast w sprawie niniejszej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była jak już wyżej wskazano decyzja kasacyjna, a organ odwoławczy z przyczyn w decyzji wskazanych nie dokonywał ustaleń w zakresie prawidłowości opodatkowania posiadania przez skarżącego na podstawie faktur wskazanych przez niego dostawców. Decyzja kasacyjna, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. jest typowym rozstrzygnięciem procesowym, nie przesądza bowiem o istocie sprawy administracyjnej, lecz jest ostatnim aktem wydanym w toku instancji, który w inny sposób kończy postępowanie.

Tym samym decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. jak już wyżej wskazano nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności.

Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p., sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem I instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy - zarówno faktyczny i prawny. Jakkolwiek nowa decyzja organu I instancji może ukształtować sytuację prawną strony w sposób mniej korzystny niż czyniła to poprzednia (uchylona) decyzja tego organu, czyni to jednak na nowo, jako rezultat (wynik) nowego postępowania.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).