Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 724/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w K. podjął postępowanie w sprawie po otrzymaniu w dniu [...] kwietnia 2013 r. z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Będzinie dokumentów rejestracji samochodu specjalnego karetki sanitarnej marki [...]. Przekazane dokumenty to m.in.: wniosek o rejestrację z dnia 8 grudnia 2011 r., umowa kupna - sprzedaży z dnia 3 listopada 2011 r. wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, dowód rejestracyjny cześć I i II wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie z badań technicznych nr [...] z dnia 30 listopada 2011 wraz z załącznikiem.
Na podstawie tych dokumentów ustalono, że samochód to ambulans marki [...] z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2148 cm3, rok produkcji 2008, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez [...] za kwotę [...] EUR w niemieckiej firmie [...], a następnie zarejestrowany w Urzędzie Miasta w B. jako samochód specjalny (sanitarny). W niemieckich dokumentach rejestracyjnych samochód ten został opisany jako "pojazd specjalny ambulans (karetka pogotowia) samochód transportowy zamknięty, posiadający 5 miejsc siedzących. Natomiast zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 listopada 2011 r. pojazd ten to pojazd specjalny, sanitarny, o 5 miejscach siedzących.
W związku z faktem, iż Strona nie złożyła deklaracji podatkowej oraz nie uiściła należnego podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 12 lipca 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].
Skarżący wyjaśnił, że samochód został kupiony przez [...] jako ciężarowy i następnie przewieziony do Polski celem jego zabudowy i wyposażenia jako samochód specjalistyczny, karetka pogotowia. Przebudowa została dokonana przez firmę [...], a pojazd został wyposażony w sprzęt, który pozwala zaklasyfikować go do kategorii C Polskiej Normy 1789:2008. Następnie Samochód został przewieziony do Niemiec, gdzie został zakupiony przez Stronę jako pojazd specjalny - karetka pogotowia z pełnym wyposażeniem służącym do ratowania zdrowia i życia. Samochód przywieziono na teren kraju w dniu 8 listopada 2011r. i zarejestrowano jako specjalny. Pojazd ratunkowy został nabyty jako ciężarowy przerobiony na pojazd specjalistyczny - karetkę pogotowia, w ocenie Strony pojazd nadal pozostaje samochodem ciężarowym i może być używany do transportu towarów, a ambulanse o wyposażeniu zgodnym z normą PN 1789 typu B i typu C nie są objęte regulacją w zakresie podatku akcyzowego.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu 25 września 2013 r. wydał decyzję, na podstawie której określił wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu - karetka sanitarna na kwotę [...] PLN.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 24 marca 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 226 ze zm., dalej u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. spór w sprawie sprowadza się do prawidłowej klasyfikacji samochodu zakupionego przez Stronę na terenie Niemiec, rzutującej na zaszeregowanie wymienionego samochodu do wyrobu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższa kwestia rozpatrywana jest w kontekście przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 późn. zm.).
Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r.).
Organ odwoławczy ustalił, że główną funkcją klasyfikowanego pojazdu jest przewóz osób - pacjentów i personelu medycznego, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Pojazdu marki [...] nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 i 8705 polega na tym, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów mechanicznych z tej ostatniej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Skoro z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stąd też nie ma wątpliwości, iż pojazdy takie jak ambulans (karetka pogotowia) należy klasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę stwierdził, że dokonując klasyfikacji pojazdu należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06).
Zdaniem Sądu powyższe reguły były przedmiotem szczegółowych rozważań przez organ podatkowy, a ich stosowanie w sprawie nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu ocena dokonana przez organ w całości pomija kwestie wyposażenia pojazdu w sprzęt medyczny, a co za tym idzie pomija kwestie zakresu możliwych zabiegów medycznych, które w pojeździe tym można przeprowadzić, co z kolei nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy pojazd ten nie jest w istocie ruchomą salą zabiegową zgodną z Polską Normą PN EN 1789, a nie tylko miejscem udzielania niezbędnych do ratowania zdrowia i życia świadczeń w czasie transportu do właściwej placówki służby zdrowia. Kwestie te winny być ponownie przedmiotem rozważań przez organ podatkowy, a w konsekwencji stanowić przesłankę właściwej klasyfikacji samochodu.
Pojazd został wyprodukowany jako pojazd marki Mercedes-Benz Sprinter, a następnie został przebudowany w 2008 r. i uzyskał deklarację zgodności dla ambulansu sklasyfikowanego według Polskiej Normy PN EN 1789 typ C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki", Ambulans drogowy, skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów. Pojazd ten został przewieziony na teren kraju w dniu 8 listopada 2011 r. i zarejestrowany jako specjalny. W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez skarżącego dokumenty, tj. dowód rejestracyjny, dowód zdawczo-odbiorczego przejęcia pojazdu do przebudowy, dowód zdawczo- odbiorczego przejęcia pojazdu z przebudowy, wykaz dokumentów przekazanych z pojazdem, deklaracji zgodności, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] oraz nr [...], umowy kupna sprzedaży z dnia 3 listopada 2011 r., zaświadczenia o instalacji gazowej i świadectwa rejestracji.
Z dokumentów tych wynika jednoznacznie, iż pojazd był w dniu 27 czerwca 2008 r. w R. zarejestrowany jako ciężarowy, po dokonaniu przebudowy oraz sporządzeniu deklaracji zgodności nr [...], w dniu 3 grudnia 2014 r. został przekazany [...].
Z dokumentacji przebudowy pojazdu wynika specyfikacja umieszczonego w nim sprzętu zgodna z Polską Norma PN EN 1789, zaś organy dysponują protokołem oględzin pojazdu, a zatem dysponują wiedzą potrzebną do dokonania ustaleń w zakresie wyposażenia w sprzęt medyczny pojazdu. Nie można – zdaniem Sądu - podzielić poglądu organu podatkowego co do braku możliwości ustalenia wartości sprzętu medycznego umieszczonego w pojeździe, ze względu na niedostarczenie przez skarżącego dokumentacji obrazującej jego wartość.
Zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Z treści art. 104 ust. 6a ustawy wynika, że w przypadku samochodów osobowych typu ambulans (8703) do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Organ podatkowy ustalił, że z umowy sprzedaży samochodu nie wynikała odrębna wartość wyposażenia medycznego, a prócz wyżej wymienionych dokumentów skarżący nie przedłożył innych. W powyższej sytuacji organ winien rozpatrzeć możliwość określenia wartości sprzętu medycznego w oparciu o posiadaną już dokumentację, w tym dokumentację dotyczącą przebudowy pojazdu, a ewentualnie rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na ustalenie tej wartości. Natomiast w stanie faktycznym wskazanym w zaskarżonej decyzji organ opodatkował sprzęt medyczny wbrew dyspozycji art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, pomijając w całości sprawę wyposażenia pojazdu w sprzęt medyczny, a co za tym idzie pominął kwestie zakresu możliwych zabiegów medycznych, które w pojeździe tym można przeprowadzić, co z kolei nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy pojazd ten nie jest w istocie ruchomą salą zabiegową zgodną z Polską Normą PN EN 1789, a nie tylko miejscem udzielania niezbędnych do ratowania zdrowia i życia świadczeń w czasie transportu do właściwej placówki służby zdrowia;
- 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przyjęcie poglądu organu, że organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia wartości sprzętu medycznego umieszczonego w pojeździe, ze względu na niedostarczenie przez skarżącego dokumentacji obrazującej jego wartość, pomimo posiadanej dokumentacji dotyczącej przebudowy pojazdu, a ewentualnie rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na ustalenie tej wartości;
- 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- II. Przepisów prawa materialnego poprzez:
- 1) niewłaściwe niezastosowania art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, mimo że przedmiotowy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód spełniający kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703;
- 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.WE L nr 256 z 7 września 1987 r.) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe pojazdy powinny zostać sklasyfikowane w pozycji CN 8705, a nie w pozycji CN 8703;
- 3) niezastosowanie art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, który odsyła wprost do klasyfikacji pojazdów w Nomenklaturze Scalonej, i nieuznanie, że klasyfikacja pojazdu nastąpiła w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, o uznanie, organ powinien kierować się wymogami technicznymi wynikającymi z Polskiej Normy PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie, podczas, gdy że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym;
- 4) błędną wykładnię działu 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880);
- 5) błędną wykładnię art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli skarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutów skargi kasacyjnej w tej mierze nie podziela. Zgodnie bowiem z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika z art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej.
Za trafne należy uznać stwierdzenia Sądu I instancji, że organ pominął wyposażenie spornego pojazdu w sprzęt medyczny, a co za tym idzie pominął kwestię zakresu możliwych zabiegów medycznych, które w pojeździe tym można przeprowadzić. Pomijając ustalenia w zakresie wyposażenia pojazdów organ nie miał podstaw do twierdzenia, że nie mógł on być zaklasyfikowany do poz. 8705, która obejmuje pojazdy posiadające konstrukcje i wyposażenie przystosowujące je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi. W zakresie tej pozycji w pkt 13 Wyjaśnień do Taryfy celnej wymienione zostały "ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną". Z powyższego wynika zatem, że to wyposażenie pojazdu daje podstawy do właściwej jego klasyfikacji.
Sąd I instancji trafnie zatem ocenił, że brak ustaleń faktycznych w zakresie wyposażenia pojazdu powoduje, że nie ma podstaw do właściwej klasyfikacji pojazdu do kodu CN.
W rozpoznawanej sprawie niezbędne jest również ustalenie wartości wyposażenia pojazdu. Ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z treści art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie w przypadku samochodów osobowych typu ambulans wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego, gdyż zgodnie z powołanym przepisem wartości tego sprzętu nie wlicza się do podstawy opodatkowania.
Brak ustaleń w powyższym zakresie nie może być usprawiedliwiony tym, że strona skarżąca pomimo pisma organu z dnia 30.01.2014 r. wzywającego do przedłożenia dowodów w postaci faktur, rachunków, specyfikacji określających wartość oraz rodzaj specjalistycznego wyposażenia medycznego znajdującego się w pojeździe wg stanu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego pochodzących od [...] odpowiedziała, że całość dokumentów przekazała już organowi I instancji.
W powyższej sytuacji organ winien rozważyć możliwość określenia wartości sprzętu medycznego w oparciu o dowód w postaci opinii biegłego. Twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości sprzętu medycznego jest niecelowe, gdyż w sprawie brak dokumentu, na podstawie którego biegły mógłby taką opinię wykonać, nie może być zaakceptowane. Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi, organ jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego, zwłaszcza że ewentualne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wiąże się z koniecznością ustalenia właściwej podstawy opodatkowania stosownie do art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w sprawie jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11, Lex nr 1217424).
Wobec stwierdzonych przez Sąd I instancji braków w zakresie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, nie mogły być ocenione zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.