Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt 31 SA/Wr 1559/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] w Grodkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 16 maja 2003 r. w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w dniu 19 sierpnia 2002 r. Agencja Celna PIK Sp. z o.o. działając, jako przedstawiciel bezpośredni firmy [...] zgłosiła na dokumencie SAD w Urzędzie Celnym w Opolu - Posterunek Celny w Brzegu do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci przesiewacza bębnowego do paszy typ DMHX-4 i dołączyła do zgłoszenia fakturę. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane w urzędzie celnym.
W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru organ celny stwierdził, że przesyłka w rzeczywistości zawiera dodatkowo 2 szt. towaru (aparaty bębnowe do rozpuszczania z napędem) o łącznej wartości 5000,00 EUR, co odnotowano w stosownym protokole rozbieżności.
Decyzją z dnia 18 września 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wymierzył w stosunku do przewoźnika firmy "[...] Sp. z o.o. opłatę manipulacyjną dodatkową. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny pierwszej instancji.
Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu umorzył postępowanie wobec firmy "[...]" Sp. z o.o., wszczynając jednocześnie postępowanie wobec odbiorcy towaru firmy [...]S.A. W dniu 7 lutego 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzję, którą, na podstawie art. 276 §2 Kodeksu celnego, wymierzył firmie [...] opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 20 426 zł z tytułu powstałej różnicy pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym podczas rewizji celnej. Organ I instancji wskazał, iż towar został wprowadzony na polski obszar celny przez przewoźnika, lecz po zakończeniu procedury tranzytu gdy dokumenty zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia odpowiedzialność za towar przejęła firma [...] zgłaszając go do procedury dopuszczenia do obrotu i w momencie przeprowadzania rewizji celnej była osobą odpowiedzialną za zapewnienie zgodności przedstawionego towaru z odnoszącymi się do niej dokumentami.
Decyzją z dnia 16 maja 2003 r., Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym przypadku wykazano w rewizji celnej różnicę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym. Dawało to podstawę do zastosowania art.276 §2 Kodeksu celnego i dokonania wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, którą wymierzono, po myśli wskazanego wyżej przepisu, w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy - a więc w wysokości wartości ww. 2 szt. aparatu bębnowego do rozpuszczania z napędem.
Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę na zamknięty katalog podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej, jako że według art. 39 Kodeksu celnego - do którego ustawodawca odesłał w art. 276 § 2 - chodzi o osobę, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub która przejęła odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu. Oznacza to, że zarzut niewykonania obowiązku zapewnienia zgodności pomiędzy towarem a odnoszącymi się do niego dokumentami, można postawić tylko osobie, na której obowiązek ten spoczywał. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, właściwym momentem dla ustalenia granic tej odpowiedzialności jest chwila dokonania przez organ celny rewizji celnej, jako przesłanki uzasadniającej wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Osobą zobowiązaną do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest zatem osoba, która w momencie przeprowadzania rewizji celnej była odpowiedzialna względem organów celnych za zapewnienie zgodności przedstawionego towaru z odnoszącymi się do niego dokumentami, jednakże pod warunkiem, że organ celny uzna, iż procedura poprzedzająca zgłoszenie celne została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego.
W rozpatrywanym przypadku miało miejsce wprowadzenie przez przewoźnika na polski obszar celny towaru objętego procedurą tranzytu. Zakończenie procedury tranzytu nastąpiło w chwili, gdy towary i dokumenty dotyczące towarów zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia (tutaj: w Urzędzie Celnym w Opolu - Oddziale Celnym w Brzegu), co w niniejszej sprawie nastąpiło wraz ze zgłoszeniem celnym towaru. Z akt sprawy wynika, że zarówno przedstawienia towaru jak i jego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu dokonała Agencja Celna [...]., działając jako przedstawiciel bezpośredni odwołującej się Strony.
Tym samym należało przyjąć, że czynności powyższych dokonała firma [...] i to ona przejęła odpowiedzialność za ww. towar przed organami celnymi.
Powyższy pogląd organów celnych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który odnosząc się do zarzutów skargi, w swych rozważaniach stwierdził m.in., że poza sporem pozostaje fakt, że organ celny wykazał różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej i że tym samym spełniony został warunek, od którego ustawodawca ustanowił w przepisie art. 276 § 2 Kodeksu celnego obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Przepis ten nie określa samodzielnie osoby, od której pobiera się tę opłatę, odsyłając w tym względzie do art. 39 Kodeksu celnego. W myśl tego ostatniego przepisu towary, które zgodnie z art. 36 § l pkt l zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego bądź miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny, powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny, lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
W rozpoznawanej sprawie brak jest przepisu szczególnego, który regulowałby inaczej kwestię osoby zobowiązanej do przedstawienia towaru organowi celnemu po jego wprowadzeniu na polski obszar celny (por. wyrok NSA W-wa z dnia l czerwca 2004r. sygn. akt GSK 108/04 Palestra 2004/11-12/247).
Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nie określa w tym przepisie, czy chodzi o przedstawienie towarów w granicznym, czy w wewnętrznym urzędzie celnym. Wskazuje natomiast w sposób wyraźny, że opłatę pobiera się, jeżeli po przedstawieniu towaru organ wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Dla ustalenia, kogo obciąża opłata decydujący powinien być moment rewizji celnej i jeżeli w chwili jej przeprowadzania odpowiedzialność za towar ponosi inna osoba, to ona powinna być obciążona tą opłatą.
Sąd I instancji podzielił więc stanowisko organów celnych, że w chwili przeprowadzania rewizji celnej "[...]. była osobą, która przejęła odpowiedzialność za towar wprowadzony na polski obszar celny przez przewoźnika i odpowiadała za towar w chwili przeprowadzania rewizji celnej.
Według Sądu, treść art. 276 § 2 i art. 39 Kodeksu celnego, nie uzasadnia dokonanej w skardze wykładni stwierdzającej, że przepis ten ma wyłącznie charakter sankcyjny, stosowany wyłącznie wobec osób zasługujących na ukaranie tj. za takie działanie, które zmierza do ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości towaru w celu uniknięcia lub zaniżenia należności celnych. Nałożenie obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej nie jest uzależnione od wykazania winy strony, bowiem wystarczającą przesłanką powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest sam fakt stwierdzenia różnicy. Tak więc wymiar opłaty następuje niezależnie od winy strony. Artykuł 276 § 2 kodeksu celnego wymaga, aby po przedstawieniu towaru organ celny wykazał w wyniku rewizji celnej (a nie innej czynności) różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym. Jest to więc szczegółowo opisany stan faktyczny, z którym ustawodawca wiąże skutki prawne.
Zdaniem Sądu I instancji, wskazana przez skarżącą okoliczność, że zakwestionowany towar został pomyłkowo przez przewoźnika wwieziony na teren Polski nie może zwalniać skarżącą od ustalenia przez organy celne obowiązku wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej.
Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy celne art. 178 § l Ordynacji podatkowej zwracając uwagę, że prawo wglądu do akt sprawy w toku postępowania podatkowego jest uregulowane w art. 178 Ordynacji podatkowej w zgodzie z zasadą ogólną zawartą w art. 129, który stanowi, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Przepisy te należy analogicznie stosować do postępowania celnego w myśl art. 262 Kodeksu celnego. Skoro firma [...] wnosiła o udostępnienie akt sprawy prowadzonej i zakończonej wobec innej strony postępowania celnego, prawidłowo organ celny odmówił wglądu do akt innej sprawy. Ponadto WSA stwierdził, że z uwagi na nie wskazanie przez skarżącą w jaki sposób organy celne naruszyły art. 120, 121, 165 § 2,, 179 § 2,180,181 Ordynacji podatkowej, Sąd pozbawiony został możliwości odniesienia się do wskazanych w skardze naruszeń ww. przepisów.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 276 § 2 w zw. z art. 39 Kodeksu celnego, przez błędną jego wykładnię i wniósł o:
- - uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania,
- - zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, a nadto o:
- - zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 276 §2 w zw. z art. 39 Kodeksu celnego,
- - zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podniósł, że w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych prezentowany był pogląd, że przepis art. 276 §2 Kodeksu celnego ma charakter sankcyjny, z czego wynika stosowanie go wyłącznie wobec osób zasługujących na ukaranie tj. za takie działanie, które zmierza do ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości towaru w celu uniknięcia bądź zaniżenia należności celnych, (zob. Wyrok NSA z dn. 02-02-13,1 SA/Ka 2447/00.) Stosownie do tej tezy wobec skarżącej nie można było stosować sankcji w postaci dodatkowej opłaty manipulacyjnej, skoro w ustalonym stanie faktycznym (niespornym m. stronami), nie sposób jej przypisać działań o podobnym charakterze. Jeśli natomiast w judykaturze pogląd taki się nie ostał, to, jak stwierdził pełnomocnik skarżącej, konieczny jest wniosek drugi z petitum skargi.
Według pełnomocnika skarżącej, uprawnionym jest twierdzenie, że podstawy prawne na których oparto skarżoną decyzję nie są zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji w tym miejscu kiedy przewidują obligatoryjność pobierania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Ugruntowane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że w razie rozpoznawania konkretnej sprawy, szczególnie wtedy, gdy strona podnosi istnienie niezgodności pomiędzy przepisem ustawy a Konstytucją, sąd rozpoznający sprawę ma obowiązek zbadać, czy wskazany przepis jest zgodny z Konstytucją. Na potrzebę takiego badania zwracał również wielokrotnie uwagę Sąd Najwyższy (np. postanowienie z dn. 00-08-22, ID CZ 78/00, z dn. 04-01-07, El CK 186/02, z dn. 04-03-11, H UK 276/03).
Sąd kwestionując takie stanowisko strony powinien je uzasadniać w trybie art. 328 §2 kpc. Jeśli zaś ma wątpliwości, a od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy, może zgodnie z art. 193 Konstytucji przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu stosowne pytanie prawne. Należy wskazać, że obligatoryjna sankcja z art. 276 §2 w zw. z art 39 d. Kodeksu celnego (na taki jej charakter słusznie wskazuje Sąd rozpoznający skargę), jest bardzo dotkliwa, odpowiadając wartości różnicy towarów ustalonej w rewizji celnej- pomiędzy deklarowaną a faktyczną.
Należy też się zgodzić z tym Sądem, że obowiązek ponoszenia dodatkowych opłat manipulacyjnych włożono na importera nawet wtedy gdy praktycznie nie bierze on żadnego udziału w obrocie granicznym; czyli, że stosowana sankcja jest zupełnie niezależna od działania czy zaniechania strony. W przedmiotowym stanie faktycznym, skarżący zamówił i dokonał zakupu jednego urządzenia technologicznego: przesiewacza bębnowego do paszy i z konieczności tylko na to urządzenie dysponował fakturą i dokumentami granicznymi. Jak wynika jednoznacznie z materiału dowodowego sprawy, pozostałe dwa urządzenia (aparaty bębnowe do rozpuszczania z napędem), dostarczono wskutek pomyłki spedytora, gdyż były przeznaczone dla odbiorcy na terenie Niemiec i tam też finalnie zostały dostarczone. Przewoźnik- spedytor działał na zlecenie producenta urządzenia i skarżący nie miał z nim żadnych relacji.
Z niespornego stanu faktycznego sprawy, wynika więc, że skarżący poniósł odpowiedzialność dużych rozmiarów, ze swojej istoty sankcyjną, w okolicznościach na które nie miał najmniejszego wpływu. Narusza to szereg zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji a w szczególności: zasadę zaufania do państwa, zasadę przyzwoitej legislacji, zasadę sprawiedliwości społecznej, zasadę bezpieczeństwa prawnego. Można też z materii sporu wyprowadzić wniosek, w kontekście kwestionowanej konstytucyjności wskazanych przepisów Kodeksu celnego, że narażanie się na sankcję z nich płynące wyklucza wyłącznie dokonywanie wszystkich czynności obrotu granicznego bezpośrednio i samodzielnie przez importera- wtedy tylko bowiem jest w stanie kontrolować zgodność towaru zakupionego z faktycznie transferowanym. Narusza to art. 22 Konstytucji, gdyż importer w ramach swobody działalności gospodarczej nie może być zmuszany do działań, którymi w zakresie własnego przedsiębiorstwa nie jest zainteresowany; w rym przypadku transportem i czynnościami celnymi związanymi z obrotem granicznym.
Nie jest też dopuszczalne, aby ponosił "zastępczo" odpowiedzialność za działania czy zaniechania osób trzecich, na które nie ma żadnego wpływu. A tak jest w stanie faktycznym sprawy, gdzie za niedbalstwo pracowników spedytora tj. firmy [...]Sp. z o.o. odpowiedzialnością państwowe organy celne obarczyły skarżącego w zgodzie z dyspozycjami kwestionowanych przepisów.
Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 173 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia podstawowe wymogi określone w art. 174, 175§1, 176 oraz 177§1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie przepisu prawa stanowiącego jej podstawę, jak również uzasadnienie tej podstawy, przy czym nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest wskazanie sposobu naruszenia przepisu prawa materialnego i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, przepis powinien być rozumiany i stosowany. Dodać trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroku Sądu I instancji, zatem podstawy kasacji winny dotyczyć tych przepisów, które naruszył Sąd.
Ponadto należy podkreślić, że stosownie do treści art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 §2 tej ustawy. Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji (z zastrzeżeniem nieważności postępowania) przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną.
W związku z tym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej (a co za tym idzie i zakres kontroli przez NSA orzeczenia sądu pierwszej instancji) zostały zakreślone o tyle wąsko, że jej podstawę stanowiła wyłącznie przesłanka z art. 174 pkt 1 ustawy, tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 276 § 2 w zw. z art. 39 Kodeksu celnego, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ww. ustawy) związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
W konsekwencji, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, miarodajne są te ustalenia w zakresie stanu faktycznego, jakie zostały poczynione przez Sąd I instancji. Oznacza to, że w niniejszej sprawie za miarodajne i prawidłowe należy uznać ustalenie Sądu I instancji, że w chwili przeprowadzania rewizji celnej "[...] S.A. była osobą, która przejęła odpowiedzialność (w rozumieniu art.
39) za towar wprowadzony przez przewoźnika na polski obszar celny i odpowiadała za ten towar w chwili przeprowadzania rewizji. Okoliczność ta stanowiła wystarczającą podstawę do zastosowania wobec skarżącej Spółki przepisu art.276 §2 Kodeksu celnego i dokonania wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości stwierdzonej różnicy pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej.
Treść art. 276 § 2 w zw. z art. 39 Kodeksu celnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uzasadnia dokonanej w skardze kasacyjnej wykładni opartej na założeniu, że przepis ten ma "charakter sankcyjny" rozumiany w ten sposób, że możliwe jest "stosowanie go wyłącznie wobec osób zasługujących na ukaranie, tj. za takie działanie, które zmierza do ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości towaru w celu uniknięcia bądź zaniżenia należności celnych".
Przewidziana w art. 276 § 2 Kodeksu celnego opłata manipulacyjna dodatkowa ma wprawdzie niewątpliwie "charakter sankcyjny", jednakże nie stanowi ona sankcji karnej (kary) w rozumieniu przepisów prawa karnego i nałożenie obowiązku uiszczenia tej opłaty nie jest uzależnione od wykazania zindywidualizowanej winy strony, lecz ma ona charakter – opartej na koncepcji tzw. winy obiektywnej – sankcji administracyjnej stosowanej w przypadku wykazania przez organ w wyniku rewizji celnej (a nie innej czynności) samego faktu istnienia różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym.
Szerzej na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt SK 52/04 (OTK-A 2006/1/6), który w wyroku tym orzekł, że art. 276 § 2 ustawy Kodeks celny jest zgodny z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 42 i art. 46 Konstytucji (Dz.U.Nr 21, poz.165).
Wypowiadając się na temat zgodności art. 276 § 2 Kodeksu celnego z przepisami Konstytucji RP i rozważając kwestie dotyczące charakteru prawnego opłaty manipulacyjnej dodatkowej (pkt 3 uzasadnienia) oraz koncepcji odpowiedzialności w konstrukcji opłaty manipulacyjnej dodatkowej (pkt 4) Trybunał Konstytucyjny zwrócił m.in. uwagę, że sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne i są stosowane "automatycznie, z mocy ustawy, z tytułu winy obiektywnej", tj. - jak to dalej określił TK -"opartej na przewadze obiektywnego faktu naruszenia normy sankcjonowanej, który sam w sobie uzasadnia postawienie zarzutu niezachowania należytej ostrożności wymaganej w stosunkach danego rodzaju".
Ze wszystkich wskazanych wyżej względów i wobec równie jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego co do oceny charakteru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.