Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. V SA/Wa 2522/15 po rozpoznaniu skargi E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. co do odmowy zwrotu podatku akcyzowego od samochodu o nr VIN [...]; zaś w pkt 2. oddalił skargę w pozostałej części.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 26.890,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 18 samochodów osobowych.
Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 26.890,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.
Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy te zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych lub w dniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.
Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd I instancji uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii tego, że skarżąca nie wykazała braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju 17 pojazdów będących przedmiotem sporu. Jednak WSA zastrzegł, że wyjątkiem jest samochód umieszczony pod poz. 9 zał. do decyzji organu II instancji, który został zarejestrowany po dacie dokonania dostawy. Sąd podzielił również pogląd organów co do znaczenia rejestracji czasowej na terytorium kraju spornych samochodów w odniesieniu do możliwości uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy.
Odnosząc się do spornej kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.) w zw. z art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej o.p.).
W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów (ta konstatacja odnosi się do 17 pojazdów). W ocenie WSA zupełnie inaczej należało odnieść się do pojazdu ujętego w punkcie 9 zestawienia stanowiącego załącznik do decyzji organu II instancji. Z zestawienia dat wynika, że został on zarejestrowany po dokonaniu dostawy (dzień później). Oznacza to, że istnieje możliwość ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego albowiem nie naruszono zakazu "wcześniejszej" rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Organ wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w części, tj. w zakresie punktu pierwszego. Organ wniósł o wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie jego uchylenie i oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że zostały spełnione przesłanki do zwrotu akcyzy odnośnie samochodu osobowego o nr VIN [...] (poz. 9 załącznika do decyzji organu II instancji), a przede wszystkim przesłanka, że przedmiotowy pojazd nie był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy w rzeczywistości został on zarejestrowany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspómotowej;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd nie był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów wynika fakt przeciwny, tj. ww. samochód osobowy został zarejestrowany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe przedstawienie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek nie uwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie, iż pojazd objęty pkt I wyroku został zarejestrowany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Skarżący kasacyjnie organ zaskarżył pkt 1 wyroku WSA, w którym Sąd I instancji uchylił decyzję w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego od jednego samochodu tj. Renault Kaptur o numerze VIN [...].
Powołane w skardze zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu zasługiwały na uwzględnienie. Zarzuty te związane są z błędnym ustaleniem przez Sąd I instancji, że przedmiotowy pojazd przed WDT nie był zarejestrowany w kraju. WSA uznał, że został on zarejestrowany dzień po dokonaniu WDT.
Zdaniem NSA, stanowiska Sąd I instancji nie można podzielić. Analiza akt sprawy przekonuje bowiem, że zarzuty organu są w pełni zasadne.
Rozpatrując w pierwszej kolejności trzeci z podniesonych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe przedstawienie przez Sąd I instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym, stwierdzić należy, że jest on usprawiedliwiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09).
Ponadto, przyjmuje się, że aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, cbois.nsa.gov.pl.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki przypadek zachodzi w niniejszym postępowaniu. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym, sytuacja pojazdu o numerze VIN [...] kształtowała się odmiennie od pozostałych 17 pojazdów objętych wnioskiem strony z dnia [...] listopada 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego. W ocenie WSA oznacza to, że podatnik mógł ubiegać się o zwrot podatku w zakresie WDT tego pojazdu, gdyż nie naruszono zakazu wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko WSA jest w tym zakresie błędne a jego wadliwość wynika wprost z dostępnych Sądowi I instancji akt sprawy. W rezultacie wadliwej analizy materiału dowodowego, Sąd I instancji niesłusznie doszedł do wniosku, iż w stosunku do rzeczonego pojazdu nie został naruszony zakaz wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju. Wbrew ustaleniom Sądu I instancji wymóg braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju nie został spełniony w stosunku do pojazdu o numerze VIN [...]. Z analizy akt sprawy wynika wprost, że przedmiotowy pojazd wymieniony w poz. 9 załącznika do decyzji organu II instancji został zarejestrowany w dniu [...] lutego 2014 r. (vide: k. 16 akt administracyjnych), zaś jego dostawa wewnątrzwspólnowa została dokonana w dniu [...] marca 2014 r. (vide: k. 105 akt administracyjnych), a zatem już po jego zarejestrowaniu.
W konsekwencji zasadne są również zarzuty zawarte w punkcie drugim skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jeszcze raz godzi się podkreślić, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu [...] lutego 2014 r., a jego WDT dokonano [...] marca 2014 r., a więc w następnym miesiącu, a ściślej mówiąc 27 dnia od daty rejestracji samochodu na terenie kraju.
Tym samym warunek niezarejestrowania samochodu w kraju, jako przesłanka zwrotu podatku akcyzowego określona w art. 107 ust. 1 u.p.a., nie został spełniony. Stosownie bowiem do treści tego przepisu przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.
Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc jedna z przesłanek do zwrotu akcyzy nie została spełniona. Z tych względów zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 i 151 p.p.s.a., uchylił wyrok WSA w zakresie pkt 1 i oddalił skargę podatnika. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).