Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 204/09, po rozpoznaniu skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu, a także zasądził na rzecz skarżącego 717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, z następującym uzasadnieniem.
W dniu 14 stycznia 2006 r. K. J. zgłosił do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Jeep Grand Cherokee 4.7, rok produkcji 1999, dołączając do zgłoszenia deklarację elementów dotyczących wartości celnej, umowę sprzedaży z dnia 10 stycznia 2006 r. określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 1.300 CHF, wystawioną przez firmę E., Szwajcaria.
Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W trakcie kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC stwierdzono, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane zawarte w tym zgłoszeniu. Pismem z dnia 30 stycznia 2006 r., Dyrekcja Okręgu Celnego Sekcji Dochodzeniowej Z. w Szwajcarii przesłała wykaz szwajcarskich firm nieistniejących bądź nieodnalezionych, w którym figurował eksporter przedmiotowego pojazdu.
W związku z wątpliwościami co do wartości przedmiotowego samochodu, umowę sprzedaży przesłano do weryfikacji władzom celnym Szwajcarii, które w piśmie z dnia 16 kwietnia 2008 r. poinformowały, że nie mogły w dostępnych bankach danych odnaleźć firmy E., [...]. Wyjaśniły dodatkowo, iż w tej miejscowości powyższa firma nie jest znana handlarzom samochodowym i na tej podstawie nie można stwierdzić, kto sprzedał samochód.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 2114 zł i wezwał do jej uiszczenia. Organ wyjaśnił, że wartość celna pojazdu została ustalona w kwocie 24,395 zł metodą ostatniej szansy (art. 31 WKC). Jako podstawę przyjęto wartość rynkową takiego samochodu – 59,300 zł według katalogu I. ze stycznia 2006 r.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając, że wątpliwości dotyczące zadeklarowanej przez stronę wartości celnej (1.300 CHF) wynikały już z faktu, że wartość podobnego pojazdu marki Jeep Grand Cherokee, według szwajcarskiego katalogu E. z września 2006 r. wynosiła 11.100 CHF. Wątpliwości te uzasadniała cena pojazdu o podobnych parametrach technicznych według innego katalogu I. ze stycznia 2006 r. wynosząca 59.300 zł na rynku krajowym.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny nie był związany opinią biegłego wskazującego, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu wynosi 18.100 zł. Opinie i oceny sporządzone przez osoby dysponujące specjalistyczną wiedzą stanowią tylko dowód w postępowaniu celnym, zaś ostatecznego ustalenia wartości celnej towaru dokonują organy celne, a nie biegli, a poza tym organ nie może oprzeć swojego rozstrzygnięcia na opinii lakonicznej, która nie zawiera przekonywającego uzasadnienia.
Odnosząc się do przedstawionej przez stronę oceny technicznej, organ odwoławczy podał, że opisywany w niej zły stan techniczny pojazdu nie znajdował potwierdzenia w treści zgłoszenia celnego, jak i w dołączonych do niego dokumentach skoro strona nie uczyniła żadnej wzmianki o niesprawności pojazdu. Strona nie przedłożyła przedmiotowej oceny technicznej do zgłoszenia celnego. Uczyniła to dopiero na etapie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ponownego ustalenia wartości celnej pojazdu.
Dyrektor Izby Celnej uznał, że sformułowane przez stronę zarzuty, że decyzja organu I instancji narusza art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, były bezpodstawne, ponieważ organ ten działał na podstawie prawa i w granicach przez prawo przewidzianych, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, ocenił go zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, co wyklucza zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów.
Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wskazał, że zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 31 ust. 1 WKC, upoważniający organ celny do ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody ostatniej szansy.
W ocenie Sądu powody z jakich organ celny I instancji nie uwzględnił wartości transakcyjnej pojazdu wynoszącej 1.300 CHF i nie zastosował dyspozycji art. 29 WKC, w sytuacji kiedy cena podobnego (do importowanego samochodu marki Jeep Grand Cherokee z 1999 r.) na rynku szwajcarskim wynosi 11.000 CHF (według katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass z września 2006 r.), zaś cena sprzedaży takiego samochodu na rynku polskim wynosi 59.300 zł (w świetle katalogu I.), nie budzą wątpliwości. W uzasadnieniu decyzji organ ten prawidłowo wyjaśnił między innymi, że wartość transakcyjna pojazdu odbiegała w rażący sposób od ceny kształtującej się na rynku szwajcarskim. Słusznie też zauważył, iż w grę nie może wchodzić metoda towarów identycznych i metoda towarów podobnych, gdyż obydwie metody nie mają zastosowania do towarów używanych.
Sąd wskazał, że pismo szwajcarskich władz celnych z dnia 30 stycznia 2006 r. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i dowód ten potwierdzał – podobnie jak i pismo z dnia 16 kwietnia 2008 r. – uzasadnione wątpliwości organu celnego co prawidłowości danych na temat zadeklarowanej przez stronę wartości celnej towaru (wskazane w zgłoszeniu celnym z dnia [...] stycznia 2006 r.). To ostatnie pismo dowodziło, że sprzedająca firma nie istnieje, nie ma żadnych wskazówek na jej wcześniejszą działalność (istnienie) i nie jest znana dealerom, którzy już od kilku lat mają siedzibę w Regensdorf. A zatem, w ocenie Sądu, istniały wszelkie podstawy do odstąpienia od ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu metodą wartości transakcyjnej i zastosowania innej – subsydiarnej metody ustalenia tej wartości.
Sąd wskazał, że mimo iż skarżący bezpodstawnie zarzuca, że doszło do naruszenia przepisów art. 31 ust. 1 W.K.C. oraz art. 181a ust. 1 RWKC oraz art. 78 ust. 3 W.K.C. oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej to zaskarżona decyzja jest jednak rozstrzygnięciem wadliwym. Jak wynika z akt sprawy organ celny określił wartość celną pojazdu na 24.395 zł, korygując jego wartość rynkową wynoszącą 59.300 zł o łączną kwotę 34.954 zł z tytułem cła, zwyczajowej marży, podatku VAT, podatku akcyzowego oraz zagranicznych kosztów transportu zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym.
Sąd wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania skarżący przedstawił z własnej inicjatywy dowody w postaci opinii technicznej z dnia 13 lutego 2006 r. (wynikało z niej, że samochód był zalany wodą i w dacie oględzin nie nadawał się do użytkowania, gdyż nie można było uruchomić silnika) oraz wyceny pojazdu z dnia 27 listopada 2008 r. (wskazującej, że wartość bazowa pojazdu wynosząca 59.300 zł powinna ulec korekcie między innymi z tytułu znacznego przebiegu pojazdu, złego stanu ogumienia, i w rezultacie wartość rynkowa brutto tego pojazdu na dzień 13 stycznia 2006 r. wynosi 18.100 zł, w tym podatek VAT 3.263,93 zł).
Sąd wskazał, że i jeden i drugi dowód stawiał skarżącego w korzystniejszej sytuacji, co obligowało organ odwoławczy do zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wartości pojazdu, ustalonej przez rzeczoznawcę samochodowego, będącego autorem zarówno opinii technicznej, jak i raportu ze sporządzonej wyceny. Tego rodzaju stanowisko organu było niezbędne, bowiem wartością wyjściową (bazową) do ustalenia wartości celnej była kwota 59.300 zł (przyjęta zgodnie zarówno przez organ celny, jak i rzeczoznawcę), zaś różne wyniki wyceny - 18.100 zł według rzeczoznawcy i 24.395 zł według organu - wynikały z odmiennych korekt wartości wyjściowej. Skoro organ celny tę samą wartość wyjściową weryfikuje, ale o inne czynniki, to obowiązkiem tego organu było ocenić i odnieść się do wyników sporządzonej przez rzeczoznawcę wyceny, chociażby do podanej przez niego pozycji "korekty różne - 36.750 zł".
W ocenie Sądu tego rodzaju obowiązek organu wynikał nie tylko z treści przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Poza tym rzeczą organu było dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera merytorycznej oceny odnoszącej się przede wszystkim do omawianej wyceny rzeczoznawcy samochodowego. Na tym tle Dyrektor Izby Celnej formułuje jedynie ogólne uwagi, sprowadzające się do tego, że organu celnego nie wiąże w żaden sposób opinia biegłego. Zdaniem Sądu, ocena opinii jest powierzchowna i w rezultacie nie wiadomo dokładnie, jakie względy zadecydowały o tym, że wartością celną pojazdu nie może być wartość wskazana przez biegłego.
W ocenie Sądu organ celny - wbrew dyspozycji zamieszczonej w art. 124 Ordynacji podatkowej - nie wyjaśnił do końca zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Wyjaśnienia organu w tym zakresie były konieczne także z uwagi na treść dyrektywy określonej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w B., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, wskutek przyjęcia, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 191, 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w rzeczywistości postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, a organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również dokonał w sposób prawidłowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.
W ocenie organu błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że w zaskarżonej decyzji brak jest merytorycznego stanowiska w przedmiocie wartości pojazdu ustalonej przez rzeczoznawcę samochodowego, będącego autorem zarówno opinii technicznej, jak i raportu ze sporządzonej wyceny. Na organie nie ciążył obowiązek merytorycznego odniesienia się do wyceny pojazdu dokonanej przez rzeczoznawcę. Taki obowiązek istniałby jedynie w sytuacji, gdyby skarżący w zgłoszeniu celnym podał, że samochód posiada uszkodzenia. Organ wskazał, że należy odróżnić dwie sytuacje, a mianowicie: zgłaszający w dokumencie SAD zamieszcza informację o uszkodzeniach pojazdu oraz sytuację, gdy nie wskazuje jakichkolwiek uszkodzeń. Tylko w tej pierwszej sytuacji, można byłoby ewentualnie postawić organowi zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Należy mieć na uwadze przepis art. 212 ust. 1 RWKC, z którego wynika, że już w chwili zgłoszenia celnego należało przedstawić towar zgodnie z rzeczywistością, co umożliwiłoby niezwłoczną i jednoznaczną identyfikację i klasyfikację samochodu. Stan pojazdu winien więc znaleźć odzwierciedlenie w zgłoszeniu celnym. Skarżący jednak w zgłoszeniu celnym nie zastrzegł, że pojazd jest uszkodzony. Organ celny wykonując prawidłowo swoje obowiązki, zawarł na odwrocie zgłoszenia celnego wyniki rewizji towaru. W treści informacji z przeprowadzonej rewizji brak jest również jakichkolwiek informacji odnośnie uszkodzeń pojazdu. Uwagi, co do ewentualnych ubytków skarżący mógł zgłosić podczas trwania rewizji, a czego nie uczynił.
Ponadto będąc w posiadaniu oceny technicznej zgłaszający nie dołączył przedmiotowego dokumentu do zgłoszenia celnego. Dopiero w trakcie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ponownego obliczenia wartości celnej skarżący przedstawił opinię biegłego uwzględniającą stan towaru w dniu zgłoszenia oraz wycenę, w której dokonano obliczenia wartości rynkowej. Rzeczoznawca wymienił szereg wad i uszkodzeń oraz fakt zalania wodą niektórych elementów samochodu, co w ocenie organu nie mogło pozostać niezauważone przez funkcjonariusza celnego dokonującego oględzin. Zgodne z rzeczywistością wypełnienie dokumentu SAD to w istocie spełnienie warunków przewidzianych w rozporządzeniu. Przyjęcie późniejszej opinii całkowicie podważyłoby prawidłowość zgłoszenia, a jak wynika z treści dokumentów nie było ku temu podstaw.
Odnosząc się do podnoszonej przez Sąd okoliczności, że organ odwoławczy nie zajął merytorycznego stanowiska w przedmiocie wartości pojazdu, ustalonej przez rzeczoznawcę samochodowego, organ wskazał, iż wobec treści zgłoszenia i braku jakiejkolwiek wzmianki o niesprawności pojazdu nie musiał merytorycznie odnosić się do wyceny rzeczoznawcy. Organ ocenił zebrane dowody i uznał, że przedstawiona opinia, ze wskazanych powodów, nie może podważyć zebranych już wcześniej dowodów.
Ponadto organ celny w uzasadnieniu w sposób dostateczny wyjaśnił swoje stanowisko oraz wskazał, dlaczego przedstawione przez stronę dowody nie mogły być uwzględnione oraz z jakiego powodu odmówił wiarygodności przedstawionym dokumentom. Odnoszenie się do merytorycznej oceny wyceny dokonanej przez biegłego nie było w ocenie organu konieczne, w związku z czym powyższego nie zamieszczono w uzasadnieniu decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. J. wniósł o jej oddalanie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i sprowadza się do zarzutu, iż Sąd I instancji bezzasadnie przypisał organowi celnemu naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że nie dokonał oceny wartości pojazdu na podstawie opinii technicznej, jak i raportu ze sporządzonej wyceny przez rzeczoznawcę, w sytuacji gdy ww. dokumentom odmówiono wiarygodności zbędne było merytoryczne odnoszenie się do ich treści zawierających dane dot. stanu i wartości samochodu.
Z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.
Oznacza to, kontrola kasacyjna wyroku Sądu I instancji obejmuje wyłącznie ocenę zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji z powodu rzekomego naruszenia przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.
Ustalenie wartości celnej towaru poprzez zastosowanie metody "ostatniej szansy" nie zostało zakwestionowane. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż przedłożona przez K. J. "opinia techniczna" z dnia 13 lutego 2006 r. i "wycena pojazdu" z dnia 27 listopada 2008 r. jako dowody "stawiające skarżącego w korzystniejszej sytuacji obligowały organ odwoławczy do zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wartości pojazdu".
Uszło uwadze Sądu I instancji, iż autor obu dokumentów, tj. rzeczoznawca M. P., oświadczył, iż ocena techniczna nosi datę 13.01.2006 r., co świadczy o tym, że sporządzona została przed zgłoszeniem do procedury dopuszczenia do obrotu przedmiotowego samochodu, tj. 14.01.2006 r.
K. J. nie załączył powyższej oceny do zgłoszenia celnego, nie zawarł w dokumencie SAD żadnej informacji o uszkodzeniach pojazdu, pomimo że z oceny tej wynikało, iż samochód z uwagi na wady podwozia i nadwozia nie nadaje się do użytkowania.
Funkcjonariusz celny dokonujący rewizji celnej nie stwierdził żadnych uszkodzeń pojazdu, zaś skarżący nie zakwestionował wyniku tejże rewizji, aczkolwiek mógł on mieć znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.
Dopiero w postępowaniu weryfikacyjnym – po upływie 2 lat i 11 m-cy przedstawiono ocenę techniczną z dnia 13.01.2006 r. i wycenę wartości samochodu z dnia 27.11.2008 r. sporządzone przez tego samego rzeczoznawcę, tj. M. P., wg stanu na dzień 13.01.2006 r.
Wbrew stanowisku Sądu I instancji fakt, że przedłożone dokumenty w postaci opinii technicznej i wyceny były korzystniejsze dla importera, nie obligował organu II instancji do ich uwzględnienia w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy.
Rozmiar uszkodzeń samochodu stwierdzony w ocenie technicznej z 13.01.2006 r. nie mógł zostać przeoczony przez funkcjonariusza celnego podczas rewizji celnej. Zasadnicze wątpliwości nasuwa celowość sporządzenia tego rodzaju oceny, która ukrywana jest przy dopuszczeniu towaru do obrotu, a następnie po upływie 2 lat wykorzystana przez tego samego rzeczoznawcę do dokonania wyceny samochodu.
Słusznie zatem organ II instancji nie uwzględnił omawianych dokumentów, jako że przedstawiają inny stan pojazdu niż stwierdzono w dniu zgłoszenia celnego i słusznie nie dokonał merytorycznej ich oceny, która miała prowadzić do odmiennego ustalenia wartości celnej samochodu niż dokonały tego organy celne.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na udokumentowany stan zdrowia K. J.