Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. o sygn. III SA/Łd 730/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji przyjął, że określenie [...] wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2005 r., lipiec, sierpień, październik, listopad 2005 r., luty, marzec, kwiecień 2006 r. i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec i grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. jako bezprzedmiotowe było uzasadnione. Wynika to z art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.1, art. 10 ust. 2, art. 62 ust.1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1, 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art.1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), §1 ust. 4 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 279, poz. 2763), § 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz.1473) oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.).
Ocena powyższa jest następstwem kontroli podatkowej w związku z prowadzonym obrotem olejem opałowym. Podatnik nie przedstawił rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Zakwestionowano oświadczenia dotyczące sprzedaży tego oleju. Były one niekompletne i niewiarygodne. Ustalenia te dotyczyły transakcji dokumentowanej paragonami fiskalnymi i fakturami. Chodziło o wpisanie ilości sprzedanego oleju, dopisywanie ilości, a przez to zwiększanie towaru, wystawianie oświadczeń dokumentujących fikcyjną sprzedaż. Wykorzystano materiały zebrane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego, materiały zebrane w czasie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O. o nr [...]. Pomniejszono wyliczone zobowiązanie o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego z firmą [...] nie dokonano obniżenia tego podatku z firmą [...]., przedstawiono atesty na zawartość siarki od powyższych dwóch firm z zastosowaniem najwyższej z możliwych stawek a także brak atestu na zawartość siarki od firmy [...].
Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym. W jego ocenie, materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, 187 i 194 Ordynacji podatkowej. Potwierdził niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Zastosowanie więc podwyższonej stawki podatku akcyzowego było uzasadnione. Podatnik miał obowiązek wykazania uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego w cenach zakupu oleju opałowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania dowodów zaistnienia przesłanek, by dokonać stosownego obniżenia. Brak złożenia przez podatnika stosownych dokumentów mógł stanowić postawę wyliczenia należności podatkowej.
Nie dostrzegł też Sąd I instancji naruszenia art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, jak też art. 84 Konstytucji RP. Brak wskazania na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów w sprawie, uniemożliwia ocenę zakresu naruszenia.
Powyższe względy stanowiły podstawę do oddalenia skargi w sprawie.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożył [...] prowadzący działalność gospodarczą [...]. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa. Powołując naruszenie prawa materialnego, wskazał błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 powyższej ustawy, niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 4 oraz § 9 pkt 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).
Naruszenie przepisów procesowych, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy – to art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także art. 21 § 3, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podał, że zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego nie jest uzasadnione, skoro kwestia oświadczeń nie została w sposób należyty oceniona. Brak jest powiązań między brakiem oświadczeń a stawkami sankcyjnymi. Powołane przepisy nie miały zastosowania do stanu faktycznego. Zastosowanie stawek w sprawie nie znajduje uzasadnienia. Przedstawione dowody przez podatnika upoważniały do zastosowania stawek obniżających podatek akcyzowy. Ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co zostało nieprawidłowo uzasadnione w wyroku Sądu I instancji. Brak przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia na jakie cele w rzeczywistości sprzedawany był olej, było błędnie zaaprobowane przez Sąd I instancji. Wątpliwe były w sprawie jedynie części ilości nabytego oleju.
Nie było podstaw, aby zakwestionować wszystkie oświadczenia. Naruszenia powyższe doprowadziły do zaniechań dowodowych podatnika. W ocenie kasatora obowiązkiem organów było dokładnie zbadać dowody w sprawie i dopiero ocenić je pod kątem naruszenia przepisów prawa. Sąd I instancji w uzasadnieniu nieprawidłowo zacytował orzecznictwo niekorzystne dla skarżącego, nie wskazując przy tym z jakiego powodu odrzuca tezy korzystne dla podatnika. Powyższy sposób sporządzenia uzasadnienia jest nieprawidłowy i uniemożliwia ustosunkowanie się do zapadłego rozstrzygnięcia. Motywy podjętego rozstrzygnięcia są niezrozumiałe i utrudniają rzetelną kontrolę instancyjną. Zarzuty skargi są uzasadnione, a wyrok Sądu I instancji niezgodny z przepisami prawa.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tego przepisu cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jako pozostającym w związku z przepisami Ordynacji podatkowej i wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego.
Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4 p.ps.a., a więc braków w uzasadnieniu wyroku. W myśl tego przepisu, niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w omawianym przepisie (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2008, s. 349–351).
Tym samym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może skutecznie podważyć oceny sądu w zakresie uznania za dokonane zgodnie z prawem ustaleń faktycznych organu administracji publicznej. Inaczej mówiąc, nawet błędne stanowisko sądu we wskazanym zakresie nie narusza tego przepisu.
Jako kolejne naruszone przepisy kasator wymienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył przepisy ustawy procesowej oddalając skargę mimo uchybienia przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wymogom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej.
Kasator w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w określeniu zobowiązania podatkowego poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Chodzi o brak zbadania faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadniony, gdyż cel ten sam w sobie został określony w treści składanych oświadczeń wymaganych zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).
Nie jest też uzasadniony zarzut procesowy objęty powyższą podstawą procesową, że ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Przeczy powyższemu zarzutowi powołany wyżej § 4 cytowanego wyżej rozporządzenia. Podkreślić przy tym należy, że kasator bliżej tego zarzutu nie rozwinął, tak więc szersza analiza staje się utrudniona. Złożenie niewadliwych oświadczeń warunkowało sprzedaż ze stawką preferencyjną. W toku postępowania organ podatkowy zobowiązany był jedynie do oceny, czy podatnik spełnia wymogi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podatnik zatem zobowiązany był wykazać, że spełniał wymogi do skorzystania z tego obniżenia. Brak złożenia w dniu sprzedaży właściwych oświadczeń nabywców wyczerpał wynikającą z § 4 ust. 5 powyższego rozporządzenia przesłankę odpowiedniego stosowania § 3 rozporządzenia, to znaczy zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego.
Wynika to z § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 4 rozporządzenia. Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa podatnika do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego, jest faktyczne przeznaczenie oleju opałowego.
Nie jest też trafny zarzut procesowy w ramach omawianego zarzutu, brak obowiązku merytorycznego badania oświadczeń na olej opałowy. Zarzut sformułowany w tej części zaprzecza zasadzie tam wyrażonej. O ile kupujący w złożonym oświadczeniu zaprzeczyłby tej zasadzie, to odmowa sprzedaży ze stawką preferencyjną byłaby uzasadniona. Zarzut kasatora w zakresie odwołania się do przyjętego domniemania, sprowadza się do polemiki kasatora z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która jest odmienna od oczekiwanej przez podatnika. Kasator nie wskazuje jednak dowodów, które potwierdziłyby zasadność jego twierdzenia.
Zarzut naruszenia art. 21 § 3, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do zaniechania przeprowadzenia dowodów na okoliczność wysokości akcyzy zapłaconej przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego. Nie jest także uzasadniony. Wbrew twierdzeniom kasatora, dokonano obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobu na cele opałowe na podstawie § 2 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia. Uwzględniono faktury złożone przez spółkę [...], skoro faktury tego podmiotu zawierały wyszczególnienie kwoty akcyzy zawartej w cenie paliwa. Wyszczególnienia takiego nie zawierały faktury pochodzące ze spółki [...]. Trafnie zatem uznano za udowodnioną zapłatę akcyzy przy zakupie oleju opałowego od spółki [...]. W przypadku [...]nie przedłożono dowodów zapłaty akcyzy mimo wezwania pismem z dnia [...] lipca 2009 r. W sytuacji gdy ustalono, że żadne dokumenty nie zostały przedstawione, to nie można czynić zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu w tym zakresie.
Oznacza to, że sam podatnik zrezygnował z prawa do odliczenia tego podatku. Nie można zatem przyjąć, jak wywiódł kasator, że przekroczono swobodną ocenę dowodów. Odwołanie się kasatora do logiki i doświadczenia życiowego jest niewystarczające i mało przekonywujące.
Nie jest też uprawniony zarzut braku odwołania się Sądu I instancji do stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. o sygn. I GSK 899/09. Sąd I instancji na str. 13 uzasadnienia dał wyraz ocenie temu wyrokowi.
Powyższe oznacza, że zarzuty procesowe są w całości nieuzasadnione.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, są one także nieuzasadnione. Stanowisko Sądu I instancji jest zgodne z przepisami prawa i utrwalonym orzecznictwem. Podkreślić należy, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, w toku postępowania to organ podatkowy obowiązany był do oceny, czy podatnik spełnia wymogi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że podatnik zobowiązany był wykazać spełnienie wymogów do skorzystania z tego obniżenia. Brak złożenia w dniu sprzedaży właściwych oświadczeń nabywców, wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) przesłankę odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. Chodzi o zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Wniosek taki wynika z wyraźnego brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia. Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa podatnika do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego, jest faktyczne przeznaczenie.
Podkreślić również należy, że wszystkie oświadczenia nie były datowane. Podane były jedynie numery paragonów lub faktur, a wszyscy świadkowie zeznali, że nie dokonali wpisu numeru paragonu w oświadczeniach. Organy jednak na korzyść podatnika przyporządkowały paragony do treści oświadczeń. Oświadczenia nie były dołączone do dokumentów sprzedaży, jak było to wymagane treścią § 4 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Należało zatem przyjąć za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń, skoro posiadane oświadczenie nie jest zgodne pod względem formalnym i materialnym. Wobec powyższego, za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów.
Jak wcześniej zostało wywiedzione, dokonana sprzedaż nie spełniała warunków pozwalających na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, stąd też powstała konieczność obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki jak dla oleju napędowego. W związku z brakiem dopełnienia wymogów posiadania niewadliwych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, obowiązek podatkowy ciążył na podatniku. Nie można bowiem podzielić stanowiska, że w sytuacji nierzetelnych oświadczeń następuje nieuzasadnione przerzucenie konsekwencji z tym związanych na sprzedawcę wyrobu, skoro nabywca oleju jest nieznany bądź wykluczone zostały zapisy od osób tam wskazanych. Sprzedawca, w celu potwierdzenia danych nabywcy, był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie wpływa na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową.
Nie powoduje też naruszenia tajemnic prawem chronionych. W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić, że obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich starań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze prawidłowe oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, który następnie przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas po stronie nabywcy oleju opałowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał jednak takiej sytuacji. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że doszło do zużycia oleju opałowego niegodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców, z tej prostej przyczyny, że nie odkryto w niektórych przypadkach zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców.
Podsumowując, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro zbudowane zostały na przeświadczeniu braku podstaw powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego i że oparcie to nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa. Podstawą ukształtowania praw i obowiązków podatkowych były przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. W przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Redakcja powyższego przepisu może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych, mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Służy temu między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy.
Podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, zawiera również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe, jak to już wyżej podano. W takiej sytuacji, podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).
Dodatkowo należy zauważyć, że brak złożenia oświadczenia powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki, ale także i to, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Równoznaczne to jest z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Pogląd powyższy został już zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. o sygn. I GSK 311/10. Oceny powyższej nie może zmienić odwołanie się kasatora do literalnego brzmienia przepisu art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy. W świetle powyższego, bez znaczenia pozostaje pozostała argumentacja kasatora w kierunku wykazywania błędnej wykładni art. 65 ust. 1a ustawy, gdyż stanowi polemikę z poprawną wykładnią tego przepisu.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nieoparta na uzasadnionych podstawach, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).