Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 718/10, oddalił skargę J.S., W.S. "E." Spółka Jawna w J., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), art. 65 ust. 1a pkt 1 wprowadzony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie 3.857,00 zł.
Z ustaleń organu I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że na prowadzonej przez Spółkę stacji paliw podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawano olej opałowy, podlegający obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem, za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC-04.06, nr fabryczny [...]. Ustalono, iż w okresie od 1 do 23 sierpnia 2005 r. Spółka sprzedała za pomocą odmierzacza paliw ciekłych 2.016,30 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które nie odpowiadały wymogom określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. dalej rozporządzenie), co nie pozwalało na skorzystanie z obniżonych stawek akcyzy.
Olej opałowy sprzedawany był za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, posiadającego świadectwo legalizacji z dnia 30 kwietnia 2005 r., bezpośrednio do pojemników klientów. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego klienci najczęściej wypełniali sami.
Organ podniósł, iż wspólnicy Spółki potwierdzili fakt sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, gdyż dysponowali wówczas zbiornikiem połączonym z dystrybutorem paliw ciekłych, który wykorzystywali do magazynowania, a następnie nalewania oleju opałowego poprzez dystrybutor do mniejszych pojemników. W rzeczywistości podatnik wykorzystywał "odmierzacz paliw ciekłych" (dystrybutor) wyłącznie do rozlewania oleju opałowego, a nie do jego sprzedaży. Wskutek wejścia w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie uznał, iż stanowi on podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od 24 do 31 sierpnia 2005 r. z tytułu sprzedaży 1.102,00 litrów oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.
Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że oświadczenia składane przez nabywców wyrobów posiadały zarówno braki formalne (braki nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości – rodzaju i typu urządzenia grzewczego, niepełny adres nabywcy, nieczytelne lub fikcyjne dane nabywcy), a ponadto zawarte w nich dane nie zostały potwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin i miast. Ponadto w 4 przypadkach stwierdzono błędy w dacie złożenia oświadczeń. Strona wyjaśniła, że niezgodności te są oczywistymi omyłkami pisarskimi i na dowód dołączyła paragony z kasy fiskalnej potwierdzające dokonanie powyższych sprzedaży w miesiącu sierpniu 2005 r. Organ podatkowy I instancji uznał powyższe wyjaśnienia za wiarygodne. W okresie od 1 do 23 sierpnia 2005 r. zakwestionowano więc sprzedaż 2.016,30 l oleju opałowego sprzedanego na podstawie 48 oświadczeń, które nie spełniały warunków wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia.
Zdaniem organu II instancji, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Na sprzedającym spoczywa obowiązek dopilnowania, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami rozporządzenia rzetelne i prawdziwe informacje. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.
Organ odwoławczy wskazał, że od dnia 24 sierpnia 2005 r. uległy zmianie stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe wprowadzone ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Art. 65 ust. 1 otrzymał nowe brzmienie, a po ust. 1 dodano ust. 1 a. Interpretacja tego ostatniego przepisu nie budzi wątpliwości, iż w przypadku zaistnienia któregokolwiek z warunków w nim wymienionych powstaje obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Z literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a wynika m.in., że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, skutkuje zastosowaniem stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.
Zdaniem organu odwoławczego, Spółka posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi i dokonując sprzedaży oleju opałowego za pomocą urządzenia pomiarowego, miała obowiązek wynikający z przytoczonej ustawy poddać to urządzenie prawnej kontroli metrologicznej, czyli działaniu zmierzającemu do wykazania, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone we właściwych przepisach, co wynika z art. 4 pkt 9 cytowanej ustawy. Przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania tylko wówczas, gdy posiadają ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację (art. 8a ust. 1 cytowanej ustawy).
Organ wskazał, że ustawodawca w art. 65 ust. 1a u.p.a. wyraźnie wskazał przypadki, kiedy olej opałowy należy opodatkować wyższą stawką. Jednym z warunków opodatkowania oleju opałowego jest sam fakt jego sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. I nie ma znaczenia, że odmierzacz paliw ciekłych służył tylko do napełniania mniejszych pojemników klientów – jak w niniejszej sprawie twierdziła strona. W tej sprawie brak było podstaw do kwestionowania prawidłowych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji dotyczących sprzedaży przez Spółkę E., w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r., oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC-04.06 o numerze fabrycznym [...]. Urządzenie to jest odmierzaczem paliw ciekłych przystosowanym do pomiaru oleju opałowego, zaś okoliczność ta została potwierdzona przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w [...], który po dokonaniu sprawdzenia urządzenia uznał, że przyrząd spełnia wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzone Zarządzeniem Nr 184 Prezesa GUM z dnia 20.12.1995 r. (DUMiP Nr 34/1995, poz. 182, Nr 2/1999, poz. 7 i Nr 5/1999, poz.
44) i w dniu 30 kwietnia 2005 r. wydał świadectwo legalizacji ponownej odmierzacza paliw ciekłych przystosowanego do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. O dokonywanej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych świadczą również wyjaśnienia jakie wspólnicy Spółki E. złożyli w piśmie z dnia 16 lutego 2009 r. – zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, dokładnie opisując jak przebiegała sprzedaż oleju opałowego. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że sprzedaż oleju opałowego prowadzona była za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.
W ocenie organu kwestia uznania przedmiotowego urządzenia pomiarowego za odmierzacz paliw ciekłych została potwierdzona przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J., który uznał, że przyrząd spełnia wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda i w dniu 30 kwietnia 2005 r. wydał świadectwo legalizacji ponownej odmierzacza paliw ciekłych przystosowanego do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. O dokonywanej sprzedaży świadczą również wyjaśnienia wspólników Spółki, a także zeznania złożone przez świadka J.B. Twierdzenie strony, że na skutek demontażu oryginalnego pistoletu i zamontowania zwykłego kurka urządzenie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych nie zostało (w ocenie organu) potwierdzone wiarygodnym dowodem, a strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dokumentów.
Uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. WSA w R. podniósł, że skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w rozporządzeniu z brakiem oświadczeń, tj. niespełnieniem warunku w momencie dokonania sprzedaży, a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały, ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów co do ich pominięcia jest przedwczesne. W większości oświadczeń znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilość, cenę i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.
Sąd podniósł, że nie można jednakowo traktować sytuacji, w której jest możliwość uzupełnienia danych w oświadczeniu, bo można zidentyfikować nabywcę oleju opałowego, i takiej, w której nie jest to możliwe. Jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W zakresie uzupełnienia braków oświadczeń konieczne jest w dobrze pojętym interesie podatnika, jego współdziałanie z organami. Zresztą takie czynności zostały już zainicjowane poprzez przedłożenie na wezwanie organu listy osób, które zakupiły olej opałowy w okresie od 1 sierpnia do 23 sierpnia 2005 r. (załącznik do pisma z dnia 7 maja 2007 r. (winno być 2009 r.). Większość z tych danych adresowych znalazła potwierdzenie w informacjach uzyskanych z właściwych urzędów miast i gmin.
Możliwa więc była identyfikacja tych osób i przy współdziałaniu strony uzupełnienie braków oświadczeń. Brak podjęcia czynności przez organ w tym zakresie oraz uniemożliwienie stronie wykonania działań ukierunkowanych na uzupełnienie braków tych oświadczeń naruszyło art. 121 § 1 i 122 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 496/10 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe.
Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z uzyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.
Postępowanie kontrole wykazało, że oświadczenia nabywców o zakupie oleju na cele opałowe posiadały m.in. braki NIP, PESEL, danych dot. urządzeń grzewczych czy też nieprawdziwe adresy, co obrazuje wykaz oświadczeń sporządzony i przedstawiony przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji.
Kompletność i zgodność z prawem oświadczenia wymagana jest na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, albowiem wówczas organ podatkowy ma możliwość jego weryfikacji i zbadania uprawnień sprzedawcy do skorzystania z obniżonej stawki celnej. Organy podatkowe analizując 48 oświadczeń uznały je za nieprawidłowe, wykazując braki i w tej sytuacji miały prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na inne cele niż opałowe, co uniemożliwiało opodatkowanie stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego.
Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie "pominęły" tychże oświadczeń.
Organy uznały złożone oświadczenia jako wadliwe z przyczyn wskazanych w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i dalsze prowadzenie postępowania dowodowego dla "poczynienia ustaleń co do ich rzetelności" jest zbędne.
Szczególna staranność w gromadzeniu rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe spoczywa na sprzedawcy, który zamierza skorzystać z preferencji podatkowych. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. W zakresie oświadczeń Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W pozostałym zakresie, w ocenie Sądu I instancji, nie budzi wątpliwości ustalony przez organy stan faktyczny, iż w okresie objętym kontrolą podatkową na należącej do Spółki Stacji Paliw w J. przy ul. T. 24 dokonywano sprzedaży oleju opałowego, podlegającego obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem z użyciem urządzenia HOC-04.06 nr fabryczny [...]. W toku postępowania przed organami ani też w skardze Spółka nie kwestionowała, że urządzenie to znajdowało się na wskazanej stacji paliw w sierpniu 2005 r. oraz że świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30 kwietnia 2005 r. dotyczyło właśnie tego urządzenia. Wprawdzie w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2009 r. strona podniosła, że po wydaniu przedmiotowego świadectwa w urządzeniu we własnym zakresie dokonała demontażu pistoletu nalewczego i zamontowania kurka, co w jej ocenie przesądzało o utracie ważności świadectwa.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stosownie do treści obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, kluczową kwestią było rozstrzygnięcie czy urządzenie pomiarowe HOC-04.06 nr fabryczny [...] było wówczas odmierzaczem paliw ciekłych. Sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustalenia przez organy, że przy użyciu tego urządzenia w kontrolowanym okresie odbywała się sprzedaż oleju opałowego, a także, iż odbywała się ona do pojemników klientów, przy czym każdorazowe włączenie i wyłączenie dopływu prądu do urządzenia wykluczało możliwość samoobsługi przez klientów.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było wyjaśnienie czy zamiana pistoletu odpływowego na kurek bez spełnienia dodatkowych formalności spowodowała, że urządzenie faktycznie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych. Wraz ze skargami strona złożyła opinię rzeczoznawcy mgr inż. W.M. z dnia 9 grudnia 2009 r., w której stwierdzono, że urządzenie wydawcze do oleju opałowego w firmie "E." nie jest odmierzaczem paliw ciekłych z uwagi na dokonane w nim zmiany. Jednakże ze świadectwa legalizacji ponownej z dnia 30 kwietnia 2005 r. wynika, że w dacie dokonania tej legalizacji urządzenie spełniało wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda. Przedmiotem legalizacji ponownej był odmierzacz paliw ciekłych dla cieczy – olej opałowy, a w okresie objętym kontrolą nie upłynął jeszcze okres ważności świadectwa.
Wskazując na treść art. 8n ust. 4 Sąd I instancji przedstawił okoliczności, w których legalizacja traci ważność. Strona skarżąca podnosiła, że w przedmiotowej sprawie doszło do utraty ważności legalizacji na skutek stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że stwierdzenie powyższej okoliczności musi być dokonane przez właściwy organ, np. dokonujący wyrywkowej kontroli w myśl przepisów cytowanej ustawy (PIH lub Urząd Miar). W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, bowiem bez znaczenia dla sprawy pozostawał termin dokonania przeróbki odmierzacza, w sytuacji gdy z dokumentu urzędowego – ważnego świadectwa legalizacji ponownej – wynikało, iż sporne urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, a Spółka nie przedstawiła dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawiona przez stronę skarżącą opinia rzeczoznawcy jest jedynie dokumentem prywatnym, a nie opinią biegłego. Ponadto z jej treści nie wynika, aby dotyczyła spornego urządzenia a także, że sporządzono ją w oparciu o oględziny tego urządzenia. Przede wszystkim jednak nie wynika z niej, że opisywany brak spełnienia wymogów dotyczy okresu objętego kontrolą podatkową (sierpień – grudzień 2005 r.).
W ocenie Sądu I instancji, olej opałowy na Stacji Paliw przy ul. T. 24 w J. sprzedawany był za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co wynika ze sposobu dokonywanej sprzedaży. Jak wskazała Spółka, obsługujący urządzenie pracownik włączał dopływ energii elektrycznej do dystrybutora, następnie nalewał z dystrybutora olej opałowy do odpowiednich pojemników, baniek, wyłączał zasilanie, przy czym klient nie miał możliwości samoobsługi, a użycie dystrybutora wynikało z konieczności przemieszczenia oleju opałowego do przystosowanego na ten cel pojemnika. Zaś z zeznań świadka J.B. wynika, iż sprzedaż odbywała się bezpośrednio do pojemników klienta, bez wcześniejszego konfekcjonowania.
W konsekwencji powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stawki akcyzy na olej opałowy sprzedawany za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, ustalone na mocy obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, znajdują zastosowanie do oleju opałowego sprzedawanego przez Spółkę po dniu 23 sierpnia 2005 r. za pomocą odmierzacza paliw ciekłych HOC-04.06.
J.S. i W.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E." Spółka jawna w J. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:
- - art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy od oleju opałowego;
- II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie sprawy w sposób dostateczny;
- - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w toku postępowania;
- - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania.
Dodatkowo na podstawie art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r.
W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, że do uznania urządzenia HOC-04.06 nr fabryczny [...] za odmierzacz paliw ciekłych, a w konsekwencji do zastosowania przez organ na tej podstawie zwiększonych stawek akcyzy, koniecznym było stwierdzenie, że urządzenie to nie tylko nadawało się do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, lecz także że było za pomocą niego wydawane paliwo ciekłe do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. W związku z tym, jeżeli skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego poprzez napełnianie przy pomocy urządzenia pojemników, które same w sobie nie stanowiły pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi lub ich części składowych, to należało uznać, iż sprzedaż nie odbywała się za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, gdyż z definicji wynika, że elementem decydującym w tej kwestii jest przeznaczenie odmierzacza.
Spółka podniosła, że art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować nie tylko literalnie, ale też systemowo i celowościowo. Celem ustawodawcy wprowadzającego ten przepis było zakazanie podatnikom sprzedawania oleju opałowego bezpośrednio z dystrybutorów paliw na stacjach paliw. Działanie takie mogłoby bowiem stwarzać sytuację, w której nabywcy na stacji mogliby tankować do pojazdów olej opałowy, co jest prawem zabronione. Ponadto brzmienie przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie do odmierzacza paliw naziemnego, który jest zalegalizowany i w większości przypadków zamontowany na stacji paliw.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, dystrybutorem paliw nie jest odmierzacz, z którego nie są tankowane pojazdy mechaniczne, małe samoloty i łodzie. Odmierzacz paliw to urządzenie do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, zaś urządzenie którym posługiwała się skarżąca należy uznać za licznik, gdyż instalacja pomiarowa nie służyła do tankowania pojazdów, przez co nie spełniała hipotezy art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Rygory związane ze składaniem oświadczeń przez nabywców oraz obowiązek kontroli ich dowodów tożsamości zabezpieczały w sposób wystarczający Skarb Państwa przed nadużyciami, dlatego też nie można powyższego przepisu interpretować zbyt restrykcyjnie. Dla celów innych niż opałowe można dokonać sprzedaży nie tylko z dystrybutora, ale z każdego innego urządzenia lub naczynia. Spółka podniosła, że z posiadanego przez nią przerobionego odmierzacza paliw bezpośrednie zatankowanie pojazdów mechanicznych jest niemożliwe, co uzasadnia, że skarżąca nigdy bezpośrednio nie tankowała żadnych pojazdów mechanicznych za pomocą przedmiotowego odmierzacza.
Strona skarżąca stwierdziła, że w kontrolowanym okresie przytoczony powyżej przepis nie zawierał żadnej sankcji w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy na olej opałowy w przypadku przechowywania go w zbiornikach podłączonych do odmierzacza paliw. Podwyższona stawka akcyzy miała zastosowanie tylko w przypadku, gdy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych dokonywano sprzedaży oleju napędowego lub oleju opałowego. Dlatego też art. 65 ust. 1a cytowanej ustawy nie stanowił podstawy do podwyższenia stawki akcyzy w przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, co skutkowało tym, iż użycie go do przygotowania sprzedaży poprzez np. napełnienie pojemników nie stanowiło sprzedaży oleju opałowego przy użyciu dystrybutora paliw ciekłych. Sprzedaż taka mogłaby mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby bezpośrednio z niego zostały tankowane pojazdy mechaniczne, małe samoloty lub łodzie.
Powyższe stanowisko potwierdza wprowadzenie przez ustawodawcę art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który wyraźnie zaznaczył, iż posiadanie zbiorników oleju opałowego podłączonych do dystrybutora paliw ciekłych jest czymś innym niż sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.
Spółka podniosła również, że sporne urządzenie na dzień 30 kwietnia 2005 r. spełniało wszelkie wymagania do uznania go za odmierzacz paliw ciekłych, co potwierdza świadectwo legalizacji ponownej, jednakże po dokonaniu zmian w urządzeniu w postaci wymiany fabrycznego pistoletu dystrybutora na metalowy kurek z krótką zakrzywioną pod kątem 90º końcówką nie nadawało się do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Ponieważ skarżąca we własnym zakresie dokonała wskazanych przeróbek, nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. W celu udowodnienia powyższego wnioskowała zatem o przeprowadzenie stosownych dowodów, jednakże zarówno organ, jak i Sąd I instancji zaniechały ich przeprowadzenia.
W świetle powyższego, posiadane przez Spółkę urządzenie używane przez skarżącą do dystrybucji oleju opałowego w kontrolowanym okresie nie tylko nie nadawało się do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, lecz również nie można twierdzić, że za jego pomocą wydawano paliwo ciekłe do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. W związku z przytoczoną argumentacją strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że nałożenie na nią podwyższonej stawki akcyzy było bezzasadne.
Kasator stwierdził ponadto, że pominięcie przez Dyrektora Izby Celnej w P. oraz przez Sąd I instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i skutkowało niewyczerpującym rozpatrzeniem sprawy, co stanowiło naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej strona podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach organu II instancji. Z uwagi na to, iż niedopełnienie przez skarżącą – jak podnosi organ – warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej w postaci sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych zaistniało w 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. mógł wydać decyzje określające zobowiązania podatkowe do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ ten wydał decyzje 2 czerwca 2009 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie miał zaś zastosowania termin pięcioletni, ponieważ skarżąca nie miała obowiązku zgłaszania utraty prawa do ulgi, skoro płatnikiem akcyzy były podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym, w szczególności jego producent.
Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach. W ocenie spółki zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Twierdzenie to jest jednak oparte na błędnym założeniu, że do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką akcyzy ma zastosowanie art. 69 § 1 O.p. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wprawdzie obniżenie stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe mieści się w pojęciu ulgi podatkowej zdefiniowanym w art. 3 pkt 6 O.p., w myśl którego przez ulgą podatkową należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...), to jednak regulacja art. 69 § 1 O.p. dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, które powstają po doręczeniu decyzji wymiarowej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a nie powstających z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc takich jak podatek akcyzowy.
Do tego rodzaju zobowiązań, a więc powstających z mocy prawa, ma zastosowanie art. 70 O.p. wprowadzający 5 – letni termin przedawnienia. W stanie sprawy obydwie decyzje zarówno pierwszo- jak i drugoinstancyjna zostały wydane przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, co czyni ten zarzut niezasadnym.
Przechodząc do pozostałych zarzutów należy wskazać, iż podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w podwyższonej stawce było stwierdzenie przez organ, że spółka sprzedawała olej opałowy na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.
Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:
- 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;
- 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.
Wskazanym przepisem ustawodawca wprowadził więc podwyższone stawki akcyzy dla oleju opałowego lub oleju napędowego, którego sprzedaż narusza warunki określone w przepisach, w tym jest dokonywana za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Przy czym należy wskazać, iż dla wykazania, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, po dniu 24 sierpnia 2005 r., odbywała się za pomocą odmierzacza paliw ciekłych nie ma znaczenia, w jaki sposób była ona zorganizowana w przedsiębiorstwie oraz czy odmierzacz paliwa pełnił, jak twierdzi spółka, jedynie funkcję licznika. W każdym przypadku, gdy zbiornik z olejem opałowym ma bezpośrednie połączenie z odmierzaczem paliwa należy przyjąć, iż sprzedaż następowała za pomocą tego urządzenia. Liczy się bowiem ostateczny skutek podjętych czynności, a więc sprzedaż oleju opałowego nabywcy. Dla nabywcy oleju opałowego nie ma bowiem znaczenia jakie czynności musi podjąć sprzedawca oleju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, aby doszło do jego sprzedaży.
Niezależnie od tego spółka nie udowodniła swoich twierdzeń. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe urządzenie jako odmierzacz paliw ciekłych posiadało ważne świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30 kwietnia 2005 r. Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar nr [...] w J. Poza tym okoliczność, że olej opałowy był nalewany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych została potwierdzona przez świadków. Spółka, mimo wezwania organu nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów na modyfikację urządzenia, jak również dokumentów potwierdzających, że przedmiotowe świadectwo utraciło ważność.
Zatem prawidłowo organ przyjął, iż wyjaśnienia spółki co do właściwości technicznych odmierzacza paliw, jak też, w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego za pomocą tego dystrybutora, nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom spółki, nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy O.p. Organ wypełnił zatem dyspozycję art. 122 O.p. nakazującą przeprowadzenie postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Z uwagi na fakt udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy innym dowodem organ w sposób uzasadniony odmówił przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.). W czasie, kiedy było prowadzone postępowanie wymiarowe, spóźnione a tym samym niecelowe było przeprowadzenie dowodu co do cech technicznych przedmiotowego urządzenia. Jak wcześniej zostało wskazane spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej jej twierdzenia w oparciu, o którą można byłoby ustalić stan rzeczy.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.