Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 997/16, oddalił skargę Elżbiety W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2004 r., po wznowieniu postępowania.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UC) decyzją z dnia [...] maja 2005 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od czerwca do września 2004 r. w wysokości 202.849 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego było wyprowadzenie ze składu podatkowego 45.167 kg gazu propan-butan poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co wynikało z rozbieżności pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych wykazanych w dokumentach ADT, a ich ewidencją. Organ stwierdził również naruszenie warunków do zwolnienia od akcyzy gazu płynnego wynikających z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm. - dalej: "rozporządzenie MF z dnia 26 kwietnia 2004 r."), ponieważ oświadczenia od nabywców gazu płynnego o przeznaczeniu zakupionego gazu nie były złożone na fakturze VAT lub dowodzie dostawy, a także zawierały braki w postaci niezamieszczenia nr NIP lub PESEL oraz miejsca sporządzenia.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor IC uchylił ww. decyzję w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił ją na nowo w łącznej wysokości 174.395 zł.
Skarga Elżbiety W. na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1199/06.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor IC wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2006 r., wskazując jako przesłankę wznowienia wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r., przeprowadzonej w firmie skarżącej, za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r., w którym ujawniono okoliczności zaniżenia podatku akcyzowego od czerwca do września 2004 r., w związku ze sprzedażą zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów bytowych gazu propan-butan do napędu pojazdów mechanicznych.
Dyrektor IC decyzją z dnia [...] marca 2012 r., wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "o.p."), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: "u.p.a."), § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. oraz § 24g pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r."), uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] sierpnia 2006 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do września 2004 r. w łącznej wysokości 572.109 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2012 r.
Odnosząc się do podniesionego w toku postępowania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor IC wyjaśnił, że Prokuratura Rejonowa w Gnieźnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. o sygn. akt [...] przedstawiła stronie skarżącej zarzuty z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, to jest że w okresie od maja 2004 roku do września 2006 roku prowadząc działalność pod firmą "E." nie ujawniając podstawy opodatkowania obejmującą sprzedaż gazu płynnego do samochodów naraziła na uszczuplenie podatek VAT i podatek akcyzowy. Z informacji uzyskanych z Prokuratury, jak w dalszej kolejności podał organ podatkowy, wynika, że z postępowania [...] zostały wyłączone materiały przeciwko stronie obejmujące zarzut z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego obejmujący okres od maja 2004 roku do września 2006 roku. Postępowanie to zarejestrowano pod sygn. [...] i zostało ono zawieszone z uwagi na złożoną przez stronę skargę, co oznacza wystąpienie okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził nadto, że zarzuty skarżącej są niezasadne w świetle ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w Poznaniu. Skarżąca nie dochowała bowiem i nie udokumentowała należycie spełnienia wszystkich niezbędnych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym. Jednocześnie okoliczność sprzedawania przez skarżącą zwolnionego z akcyzy gazu propan-butan przeznaczonego na cele grzewcze jako gazu przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, a zatem na cele podlegające opodatkowaniu, wyszła na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie była znana organowi, choć istniała w dniu wydania decyzji. W efekcie ze względu na brak dokumentacji za 2004 r. podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 o.p.
W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r., § 24g rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. oraz naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Podczas rozprawy w dniu 24 kwietnia 2014 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła, że brak było podstaw wznowienia i wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania, co ma m.in. dowodzić postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącej, którego kserokopię załączono.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 131/14, oddalił skargę.
Na skutek wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1604/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu kasacyjnego koniecznym było – przed rozpoznaniem pozostałych zarzutów skargi – zbadanie i wyjaśnienie przez Sąd I instancji, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na wydanie przez Prokuraturę Rejonową w G. postanowienia z [...] grudnia 2007 r. sygn. [...], w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, co zostało zignorowane przez Sąd I instancji. Wyjaśnienie tej kwestii przez Sąd I instancji będzie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - determinowało to, czy istnieje konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 997/16, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Sąd I instancji zważył, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego, stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Sąd I instancji wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Sąd I instancji przytoczył część wywodów uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wskazał, że wyrok ten doprowadził w konsekwencji do nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zdaniem Sądu I instancji w kontrolowanej sprawie wobec zobowiązań podatkowych skarżącej objętych wydanym w niej rozstrzygnięciem wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał bowiem organ podatkowy Prokuratura Rejonowa w G. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. o sygn. akt [...] przedstawiła skarżącej zarzuty z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, to jest że w okresie od maja 2004 roku do września 2006 roku prowadząc działalność pod firmą "E." nie ujawniając podstawy opodatkowania obejmującej sprzedaż gazu płynnego do samochodów naraziła ona na uszczuplenie podatek VAT i podatek akcyzowy. Z wyjaśnień złożonych przez samą skarżącą w postępowaniu przed Sądem I instancji wynika, że zarzuty te zostały jej przedstawione w dniu 23 grudnia 2009 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który miałby miejsce z końcem 2009 r. Zdaniem Sądu I instancji wobec tego, że przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. postępowanie karnoskarbowe dotyczące między innymi podatku akcyzowego za okres od czerwca do września 2004 roku wkroczyło w fazę ad personam nie ma żadnych wątpliwości, że doszło do zawieszenia biegu tego terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa bowiem wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym.
Na ocenę tę bez wpływu pozostaje przedstawione przez skarżącą postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2010 r., nr [...], o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza, że przedstawione w nim rozważania zostały ograniczone do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 o.p.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I instancji stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. W ocenie Sądu I instancji nie ma podstaw do zakwestionowania treści ustaleń dokonanych w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r. za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. przeprowadzonej w firmie "E.". Okoliczności przedstawione przez skarżącą w skardze nie stanowią również wystarczającej podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 194 § 1 i 3 o.p.
W ocenie Sądu I instancji w zakresie zeznań świadków potwierdzających nieprawidłowości w firmie "E.", na które powołuje się skarżąca, nie można zakwestionować twierdzeń organu, że Robert G., Magdalena K., Paweł Ś., Katarzyna W., Tomasz G., Anna K., Danuta K., Jacek M., Maciej D. i Justyna H. przedstawili szczegóły nabijania na kasę fikcyjnych paragonów, czego nie zmienia częściowe odwołanie zeznań przez Katarzynę W. i Magdalenę K. w późniejszym terminie. Kluczowego znaczenia w sprawie nie można przypisać również okoliczności prowadzenia konkurencyjnej działalności przez Roberta G. i Pawła Ś. oraz sporu sądowego pomiędzy skarżącą, a Danutą K. Zdaniem Sądu I instancji potwierdzone okoliczności tj. stwierdzone rozbieżności w raportach dobowych i wydrukach kasy fiskalnej, tworzenie fikcyjnej dokumentacji, dokonywanie przez skarżącą wpłat własnych znacznej wartości, przeksięgowywanych następnie na kapitał zakładowy, przewiezienie z siedziby firmy dokumentacji księgowej, która uległa zniszczeniu, negatywnie wpływają na sytuację strony skarżącej, która nie podjęła należytych starań w celu wykazania sytuacji potwierdzającej jej uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Zeznania niektórych pracowników stwierdzających, że nie stwierdzili nieprawidłowości w funkcjonowaniu stacji paliw nie mogą więc przesądzać na korzyść strony skarżącej, gdy m.in. osoby zatrudnione na stanowiskach kierownika ds. sprzedaży gazu i głównego księgowego opisały ze szczegółami nieprawidłowości.
Ze wspomnianych zeznań świadków wynika, że nieprawidłowości występowały od początku funkcjonowania składu podatkowego, co zostało potwierdzone wyrokami Sądu Rejonowego w Gnieźnie z dnia 26 września 2008 r., w których uznano trzech funkcjonariuszy Służby Celnej: Marka Ś., Krzysztofa S. oraz Zbigniewa G. za winnych popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy na dokumentach dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składach podatkowych prowadzonych przez firmę "E.". Jednocześnie brakuje argumentów potwierdzających, że nieprawidłowości mogły wynikać wyłącznie z działań pracownika skarżącej – Roberta G., którego zeznania zostały ocenione w procesie sądowym.
Odnosząc się do kwestii zniszczenia dokumentacji finansowej w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji podkreślił, że podatnik ustawowo zobowiązany do przechowywania dokumentacji w należyty sposób nie tylko z tych obowiązków się nie wywiązał, ale przewożąc dokumenty do altany zlokalizowanej w sadzie sam sprowokował sytuację, w efekcie której dokumenty uległy zniszczeniu. Interpretację tego stanowiska jako przyznanie się do błędnych ustaleń należy traktować w kategoriach nieporozumienia.
Jak wyjaśnił Sąd I instancji skarżąca, kwestionując zasadność oszacowania podstawy opodatkowania, nie przedstawia żadnych dowodów, które przesądzałyby o istnieniu dokumentacji, która umożliwiałaby jej prawidłowe ustalenie. Elementem niezbędnym do określenia podstawy opodatkowania była kompletna dokumentacja paragonów fiskalnych, które uległy zniszczeniu w efekcie działań kontrolowanej. Natomiast załączona do skargi dokumentacja fotograficzna zawiera wydruki z kasy fiskalnej, jednak dotyczą one roku 2006. Wydruki z systemu Symfonia zawierają rejestr faktur (a nie paragonów fiskalnych), ponadto dotyczą zakupu gazu (a nie jego sprzedaży). Również fotografie nadpalonych faktur zakupu gazu oraz zestawień tych faktur pozostają bez wpływu na metodę ustalenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gazu płynnego na cele napędowe.
Zdaniem Sądu I instancji wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu potwierdza, że w trakcie kontroli uwzględniono dokumentację znajdującą się w Prokuraturze Rejonowej w G. (zabezpieczoną przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego), gdzie została poddana szczegółowej analizie przez kontrolujących. W takiej sytuacji bezzasadne są zarzuty podniesione w skardze zmierzające do "ustalenia w jakich dniach i w jakich godzinach przeprowadzona była przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej analiza akt sprawy w Prokuraturze Rejonowej w G.".
W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wydania przedmiotowej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Zakres opodatkowania został jednak ograniczony do wyrobów w przypadku których rozlanie do butli i sprzedaż na cele bytowe miała charakter transakcji "papierowej", dokumentowanej fikcyjnymi paragonami fiskalnymi. Zgodnie z art. 24g rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. obowiązujący w części okresu objętego skarżoną decyzją jako alternatywny przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, miał zastosowanie w sytuacji wyprowadzenia do uprawnionego nabywcy i po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 2-8 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. W sprawie nie miał zastosowania § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. Określone w przedmiotowym przepisie zwolnienie gazu z akcyzy dotyczy sytuacji, gdy jest on zużywany do innych celów, niż napędu pojazdów samochodowych.
Tymczasem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest gaz płynny, który był zużywany do celów napędowych, w przypadku którego nie został spełniony żaden z warunków określonych w § 15 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. tzn. nie został on rozlany do butli w składzie podatkowym, ani też nie był sprzedany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy. W takiej sytuacji skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Prawo podatnika do korzystania ze zwolnienia nie zostało jednak zakwestionowane w przypadku transakcji sprzedaży gazu w butlach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz hurtowych odbiorców. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zachowała warunków uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, w konsekwencji podstawą określenia zobowiązania stronie skarżącej był art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiący, że opodatkowaniu akcyzą podlega również wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.
Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe odniosły się w zaskarżonych decyzjach do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważyły wszystkie istotne w sprawie okoliczności, wskazały, jaki stan faktyczny uznały za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczyły adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.
W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyrok Sądu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stosunku do skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Spółka użyła posiadanego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121, art. 122 o.p. poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Skarżącego, dowolne wartościowanie zebranego materiału dowodowego;
- - art. 1 § 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 2a o.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Podatnika, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 o.p. poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku oceny dowodów znajdujących się w magazynie dowodów rzeczowych prokuratury.
Dyrektor IC nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Przede wszystkim wskazać trzeba, że stanowiący przedmiot kontroli NSA wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został wydany w wyniku ponownego rozpoznania sprawy z uwagi na wydanie przez NSA wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 roku w sprawie o sygn. akt I GSK 1604/14. Zatem jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w tymże wyroku. Rzeczą Sądu pierwszej instancji było odniesienie się do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., spór w kontrolowanej sprawie dotyczy okresu od czerwca do września 2004 roku, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy nastąpiłoby, co do zasady, z upływem 2009 roku (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 967 ze zm.).
Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Celnej określająca zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, poprzedzająca zaskarżoną decyzję, zapadła [...] marca 2012 r. Istotne pozostaje przy tym zwłaszcza wyjaśnienie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrealizował wiążące go wytyczne Sądu drugiej instancji i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło.
Z trafnych rozważań Sądu pierwszej instancji wynika, że na skutek wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego, który stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny zawarł szerokie rozważania, wskazujące w jakim aspekcie zawarta w tym przepisie norma prawna może zawierać skutki niekonstytucyjne. Przy czym Sąd pierwszej instancji, szczegółowo przytoczył argumentację Trybunału zawartą w uzasadnieniu wyroku dlatego nie jest konieczne jej powtórne przytaczanie. Istotnym jest natomiast podkreślenie, w związku z zarzutem skargi kasacyjnej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego doprowadził w konsekwencji do nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Na gruncie powyższego, zasadne jest stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie wobec zobowiązań podatkowych skarżącej objętych wydanym w niej rozstrzygnięciem wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z niepodważonych ustaleń w sprawie, Prokuratura Rejonowa postanowieniem z dnia 19 grudnia 2007 roku sygn. akt [...] przedstawiła skarżącej zarzuty z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, to jest że w okresie od maja 2004 roku do września 2006 roku prowadząc działalność pod firmą E. nie ujawniając podstawy opodatkowania obejmującej sprzedaż gazu płynnego do samochodów naraziła ona na uszczuplenie podatek VAT i podatek akcyzowy. Z wyjaśnień złożonych przez samą skarżącą w postępowaniu przed Sądem I instancji wynika, że zarzuty te zostały jej przedstawione 23 grudnia 2009 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego upływ miałby nastąpić z końcem 2009 roku.
Wobec tego, że przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie karnoskarbowe dotyczące między innymi podatku akcyzowego za okres objęty niniejszym postępowaniem wkroczyło w fazę ad personam nie ma żadnych wątpliwości, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa bowiem wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym. Tym samym zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania, krytycznie oceniające skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikający z omawianej regulacji, wyłącznie na podstawie wszczęcia postępowania in rem, nie ma znaczenia w sprawie. Nadto na marginesie jedynie dodać należy, że do zawieszenia postępowania karnoskarbowego doszło w wyniku woli samej skarżącej kasacyjnie.
W konkluzji stwierdzić trzeba, że zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony.
Jako prawidłowe ocenić należy również stanowisko Sądu pierwszej instancji, podzielające pogląd organów, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 roku, nr [...]. Zdaniem NSA argumenty w tym zakresie przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu są wyczerpujące i nie budzą zastrzeżeń.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Zarzut ten został błędnie skonstruowany. Wskazane przepisy stanowią normy o charakterze ustrojowym i normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie mogą więc stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To czy ocena wojewódzkiego sądu administracyjnego w danej sprawie była prawidłowa, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, co w tej sprawie nie miało miejsca.
Sąd pierwszej instancji w ramach określonych ustawowo kompetencji rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu pod kątem zgodności z prawem, przyjmując jako wzorzec kontroli przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2015 r. sygn. akt II OSK 312/15 oraz z dnia 12 października 2016 r. II GSK 647/15).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego ((pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) stwierdzić trzeba, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca kasacyjnie prowadziła działalność gospodarczą naruszając przepisy obowiązującego prawa. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania świadków oraz wyrok sądu karnego. Należy wskazać na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Gnieźnie z dnia 26 września 2008 r., II K 263/08, którym trzej pracownicy urzędu sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez skarżącą składach podatkowych, zostali skazani za to, że przyjmowali korzyści majątkowe w zamian za zachowanie stanowiące naruszenie prawa, a polegające na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (ADT) dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, czyniąc z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu.
W świetle przedstawionych przez organy podatkowe dowodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca zawyżała ilość przemieszczanego ze składów podatkowych gazu przeznaczonego na cele grzewcze i zaniżała deklarowaną ilość gazu sprzedawanego na cele napędowe. Organy podatkowe bardzo dokładnie opisały mechanizm nieuczciwego procederu obrotu gazem. Oparcie się na wymienionych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji (zawartych w wyniku kontroli z [...] listopada 2009r.) zeznaniach świadków było zasadne. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność pozostawania świadków w konflikcie ze skarżącą, nie odbiera wiarygodności ich zeznaniom. Osoby te, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, przesłuchiwane były pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.
Nadto fakt prawomocnego skazania funkcjonariuszy celnych w powiązaniu z zeznaniami świadków będących pracownikami bezpośrednio związanymi z funkcjonowaniem firmy, stanowi o prawidłowej ocenie Sądu pierwszej instancji wyniku kontroli Dyrektora UKS w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 roku. Z niepodważonych ustaleń zawartych w nim wynika bowiem, że wykazywana w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) ilość gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy była zawyżona oraz, że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z ustaleń tych wynika również, że dokumentacja skarżącej prowadzona była nierzetelnie. Organ podatkowy wobec braku możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z dokumentów podatkowych, prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania.
W sprawie brak było m.in. danych dotyczących ilości sprzedanego przy zastosowaniu kas rejestrujących gazu grzewczego, które uległy zniszczeniu w trakcie pożaru. W odpowiedzi na twierdzenia strony skarżącej co do dokumentacji znajdującej się w Prokuraturze Rejonowej w G. (zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego), należy w ślad za organem podatkowym wyjaśnić, że organ kontroli skarbowej dokonał analizy dokumentów znajdujących się w Prokuraturze co zostało udokumentowane protokołem i stwierdził, że w Prokuraturze znajdują się jedynie paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż artykułów motoryzacyjnych za styczeń 2006 r. i luty 2006 r. oraz paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż gazu w niektóre dni września 2006 r. i października 2006 r. czyli z miesięcy nieobjętych zakresem postępowania kontrolnego.
Ponadto stwierdzono, że w Prokuraturze znajduje się znaczna ilość zwęglonych po pożarze dokumentów podatkowych, co do których z uwagi na ich stan co do zidentyfikowania – przeprowadzenie czynności kontrolnych nie było możliwe. Sąd pierwszej instancji właściwie wyjaśnił w tym zakresie, że w sprawie nie istniała dokumentacja, która pozwoliłaby na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, odstępując od oszacowania. W sprawie niesporne jest, że na terenie posesji należącej do skarżącej kasacyjnie miał miejsce pożar. Według oświadczenia skarżącej w spalonym domku przechowywana była dokumentacja za lata 2004 i 2006 r. Dokumentacja ta nie została też przez skarżącą przedłożona w toku postępowania.
Z kolei na tym etapie postępowania brak było podstaw do przyjęcia za prawdziwe twierdzeń, że dokumentacja w Prokuraturze w ogóle nie była badana, skoro skarżąca kasacyjnie powołuje się jedynie na swój wniosek inicjujący postępowanie w sprawie poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w protokole kontroli podatkowej [...].
Zdaniem NSA chybione, w okolicznościach sprawy jest stanowisko kasatora, że właściwe w sprawie było oparcie się na dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę protokołu kontroli z dnia [...] stycznia 2005 roku. Zauważyć należy, na co wskazuje również Sąd pierwszej instancji, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r.(odnoszącą się do tej kontroli), Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca do września 2004 roku i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy przychylił się wówczas do stanowiska strony i wyłączył spod opodatkowania 45.167 kg gazu płynnego opodatkowanego w I instancji z tytułu jego wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, uznając, że przyczyną rozbieżności były techniczne błędy przy wypełnianiu dokumentów.
Zatem to dopiero po wznowieniu postępowania, na podstawie wyniku kontroli Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2009 roku, na skutek zdarzeń prawnych w wyniku tym wskazanych i szczegółowo opisanych, zachodziła konieczność powtórnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej i za podstawę jej wyliczenia z pewnością służyć nie mogły dokumenty, które co już stwierdzono w poprzednio prowadzonym postępowaniu, zawierały błędy.
Podsumowując, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p.
W świetle przedstawionych uwag nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art.121 i art.122 poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącej, dowolne wartościowanie materiału dowodowego.
Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej postulatu w zakresie zastosowania art. 2a ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że zasada in dubio pro tributario, wyrażona w tym przepisie, ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Jak wynika z poczynionych wyżej uwag, konieczne jest wskazanie przepisu prawa, który wątpliwości takie budzi. Tymczasem skarga kasacyjna nie odnosi się do żadnego przepisu prawa podatkowego zaś w końcowej części wskazuje, że "wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika". Wydaje się zatem, że autor skargi kasacyjnej naruszenie tej zasady w kontrolowanej sprawie postrzega w płaszczyźnie sfery faktów a nie prawa.
Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie – naruszenie zasady in dubio pro tributario nie zasługuje na uwzględnienie.
Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy był w pełni wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w tej sprawie a zarzut kasatora, że niekompletny materiał dowodowy nie powinien znaleźć aprobaty Sądu nie jest usprawiedliwiony. To, że ocena wiarygodności dowodów, przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji była odmienna od oczekiwanej przez skarżącą, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.