Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010 r. o sygnaturze I SA/Lu 791/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę P. Z. K. E. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji przyjął, że brak jest podstaw do uznania o niezgodności z prawem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego. Chodzi o obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju. Obowiązek taki powstaje z dniem jej wydania. Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że faktury prognozowane (faktury VAT) są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W związku z czym, w momencie wystawienia faktury prognozowanej nie jest znana ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z momentem odczytu liczników uzyskiwana jest miarodajna informacja o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi.
W związku z tym, sformułowano pytania następującej treści: 1) czy podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.);
- 2) czy możliwe jest rozliczanie należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowanych (będących fakturami VAT).
Sąd I instancji uznał, że podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Na gruncie zaś ustawy o podatku akcyzowym ustanowione zostało rozwiązanie w przedmiocie wpłat wstępnych – wpłat miesięcznych – będących zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że istnieją jakiekolwiek przeszkody i bariery prawne, aby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym (o ile prognozy te będą dotyczyć miesięcznego okresu rozliczeniowego).
W ocenie Sądu I instancji, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował, że stanowisko Spółki o powstaniu obowiązku zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowanej, zawierającej informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej, nie jest prawidłowe. Nie koresponduje też z Dyrektywą Rady 2003/961/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 21 ust. 5, do celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.
Powyższe oznaczało, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i dlatego podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej P. Z. K. E. S.A. zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia zaskarżonej interpretacji bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według wysokości prawem przewidzianej. Powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego, zarzuciła błędne zastosowanie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.); niewłaściwą wykładnię art. 24 pkt 2 w związku z art. 11 pkt 2 powyższej ustawy.
W uzasadnieniu podała, że przepis art. 25 ust. 1 powyższej ustawy nie powinien zostać zastosowany w przedłożonym stanie faktycznym. Przepis zaś art. 24 pkt 2 w związku z art. 11 pkt 2 ustawy został niewłaściwe wyłożony, w efekcie czego uznano, że nie jest możliwe rozliczenie podatku akcyzowego na podstawie faktur prognozowanych oraz blankietów typu "S". Zwrócono uwagę na nieścisłości, przeinaczenia oraz daleko idące uproszczenia. Nie przesądziły jednak o wadliwości orzeczenia. W ocenie skarżącego wykładnia językowa wskazanych przepisów w powiązaniu z wykładnią celowościową i funkcjonalną wskazują na to, że skarżący może naliczać i odprowadzać podatek akcyzowy nie tylko za zamknięte okresy rozliczeniowe, ale także za okresy, w których upłynęły terminy płatności za dostarczoną w systemie ciągłym energię, jeżeli terminy płatności w czasie trwania okresu rozliczeniowego wynikają z zawartej umowy, a w szczególności z wystawianych faktur.
W konsekwencji, skarżący nie ma obowiązku uiszczania wpłat miesięcznych. Rozliczenie zaś podatku akcyzowego co miesiąc na podstawie deklaracji, nie obejmuje obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych, które dotyczą sytuacji, w której deklaracje składane są rzadziej niż co dwa miesiące. Faktury prognozowane i blankiety wpłat wystawiane w oparciu o prognozowane zużycie energii w okresie rozliczeniowym i zawierające terminy płatności za energię stanowią podstawę do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Podniesione zarzuty nieprawidłowej wykładni oraz wadliwego zastosowania powołanych przepisów zasługują na uwzględnienie.
Minister Finansów nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, czyli na podstawie art. 174 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy.
Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych, jak i zdarzeń już zaistniałych (art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacji podatkowej).
Wskazać należy, że z dniem 1 września 2010 r. powołany w skardze kasacyjnej art. 25 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) został w całości uchylony przez art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013). Sformułowane we wniosku pytania dotyczą oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stwierdzić należy, że wniosek o interpretację dotyczył stanu faktycznego istniejącego w dacie obowiązywania powyższego art. 25.
Według opisanego we wniosku stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania, Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Dokonuje sprzedaży tej energii na rzecz nabywców nieposiadających żadnej koncesji wydanej na podstawie Prawa energetycznego, tj. nabywców końcowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W celu realizacji dostaw energii elektrycznej na rzecz klientów będących nabywcami końcowymi, Spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych. One zaś wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej.
Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT), gdzie wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczona klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należności z tytułu dostarczonej energii oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. O ile w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzec klienta. O ile zaś w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, którą należy zapłacić na rzecz Spółki.
Spółka zaplanowała swoje rozliczenia z klientami tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadł koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka dokonuje ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej informacji Spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia z grupą klientów, poprzez wystawienie na jej rzecz faktur za dostawę energii w danym okresie rozliczeniowym. Terminy płatności wynikające z ostatecznych faktur dla poszczególnych grup klientów przypadają w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego.
W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązania do zapłaty za energię na podstawie faktury rozliczeniowej. Oznacza to, że co miesiąc uzyskiwane są wpływy z tytułu dostaw. Terminy płatności z tytułu dostaw są tożsame z terminami płatności wskazanymi w umowach zawieranych z klientami. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy Spółka podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym; czy możliwe jest rozliczanie należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych (będącymi fakturami VAT). W opinii Spółki art. 25 nie ma zastosowania, skoro w każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy, tj. miesiącu kalendarzowym, powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy.
W konsekwencji, nie jest możliwa sytuacja, w której Spółka składa deklaracje i dokonuje zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące. Spółka stoi na stanowisku, że możliwa jest zapłata akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktur prognozowych.
W pierwszej kolejności odniesienia wymaga przedstawiony zarzut naruszenia wyżej powołanego art. 25 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, przepis ten nie powinien zostać zastosowany w przedłożonym stanie faktycznym. Wynika to z oceny, że jeżeli na podstawie art. 24 pkt 2 i 3 tej ustawy skarżący musi składać co miesiąc deklaracje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz wpłacać wynikający z nich podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych oraz zużycia własnego, to nie jest równocześnie obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne na podstawie art. 25 ust. 1 tej ustawy częściej niż co dwa miesiące, skoro bowiem przez podatnika składane są deklaracje i jest wpłacana akcyza dotycząca danego okresu rozliczeniowego (miesięcznego).
Pogląd ten nie jest uzasadniony.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kwestionowany art. 25 ust. 1 ustawy miał na celu zapewnić stały, regularny wpływ akcyzy do budżetu państwa. Przepis ten odwołuje się do deklaracji, o której mowa w art. 24 pkt 1 i 2 ustawy. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwumiesięczne.
Odnosząc się zatem do obowiązku wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy, należy podkreślić, że istota i cel tej regulacji wyraża się w dokonywaniu wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji opartej na faktycznym wydaniu, a jeśli nie jest to możliwe, na podstawie prognoz zużycia dla danej grupy kontrahentów. Skoro Spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy, na koniec którego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa, a w trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowanych, to brak jest podstaw do przyjęcia braku obowiązku obliczania i zapłaty podatku wstępnie za okresy miesięczne. Powyższa ocena ma związek z faktem podniesionym przez skarżącą, że składa co miesiąc deklaracje dla podatku akcyzowego dla różnej grupy odbiorców.
W związku z tym, że dla każdej z grup rozliczanych w dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych obowiązek składania deklaracji podatkowych powstaje odpowiednio co dwanaście miesięcy, skarżąca jest zobowiązana dokonywać wpłat miesięcznych dla tych grup odbiorców na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji energii elektrycznej. Gdyby podzielić pogląd strony skarżącej, to w konsekwencji jakiekolwiek wpłaty z tytułu dostawy energii w okresie rozliczeniowym dłuższym niż dwa miesiące, byłyby uiszczane dopiero z końcem tego okresu. Oznaczałoby to, że termin płatności akcyzy byłby odroczony i prowadziłoby do kredytowania przez państwo przedsiębiorcy. Spółka wówczas do upływu okresu rozliczeniowego dysponowałaby środkami z tytułu akcyzy od wpłacanych przez końcowych odbiorców na podstawie faktur prognozowych. Przyjęcie takiej interpretacji mogłoby w praktyce prowadzić do wydłużania okresu rozliczeniowego, a konsekwencją tego byłoby nadużycie prawa. Nie można zatem przyjąć, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, że przepis ten nie powinien być zastosowany w przedłożonym stanie faktycznym.
Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 24 pkt 2 w związku z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Strona skarżąca podniosła niewłaściwą wykładnię tych przepisów. Chodzi o uznanie, że nie jest możliwe rozliczenie podatku akcyzowego na podstawie faktur prognozowych oraz blankietów typu "S". W ocenie skarżącej, faktury prognozowe i blankiety wpłat wystawione w oparciu o prognozowane zużycie energii w okresie rozliczeniowym i zawierające terminy płatności za energię, stanowią podstawę do obliczenia i wpłaty podatku akcyzowego.
Niewątpliwie, powyższe zarzuty korespondują z oceną zagadnienia wyżej omówionego art. 25 tej ustawy. Regulują przyjęte rozwiązanie, zakładające wpłaty wstępne zwane wpłatami miesięcznymi, będące zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii. Strona skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych. Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej.
Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, wystawiana jest faktura rozliczeniowa.
Powyższe wskazuje, że o ile prognozy będą dotyczyć miesięcznego okresu rozliczeniowego, to nie ma przeszkód do tego, żeby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym. Jak wynika z art. 11 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy w wypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania. Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że faktury prognozowe są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę. Oznacza to, że w momencie wystawiania faktury prognozowej, nie jest znana ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z momentem odczytu liczników, uzyskiwana jest miarodajna informacja o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego. Odpowiada ona dopiero ilości energii wydanej temu podmiotowi. W sytuacji gdy podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, a na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ustanowione zostało rozwiązanie w przedmiocie wpłat wstępnych – wpłat miesięcznych, które są zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii, to brak jest podstaw do przyjęcia, aby wpłaty miesięczne wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym.
Stanowisko zatem skarżącej o powstaniu obowiązku zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowej, zawierającej informacje o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej, nie jest prawidłowe.
Oceny powyższej nie mogą zmienić sugerowane przez stronę skarżącą dodatkowo wykładnie celowościowe i funkcjonalne wyżej omówionych przepisów. Przyjęcie poglądu skarżącej oznaczałoby opodatkowanie akcyzą dostawy energii prognozowanej, nie zaś jak wymagają prezentowane wyżej przepisy rzeczywiście dostarczonej. Podatnik zamiast złożyć jedną deklarację po upływie okresu rozliczeniowego, dłuższego niż dwa miesiące, obligowany byłby do składania deklaracji każdego miesiąca na podstawie faktur prognozowych, a więc kilku deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy. To zaś byłoby sprzeczne chociażby z art. 25 ust. 4 i 5 w związku z art.
24. Obowiązek złożenia deklaracji dotyczy całego okresu rozliczeniowego i następuje zgodnie z art. 24 ustawy. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że każdego miesiąca, jak podała skarżąca, dokonywane są odczyty liczników u poszczególnych nabywców końcowych i ustalana ilość dostarczonej energii. Jak bowiem podniosła skarżąca, wysokość uiszczonej akcyzy na podstawie faktur prognozowych i po zakończeniu okresu rozliczeniowego będzie zbliżona, a to dlatego, że w pierwszym przypadku będzie ona uiszczana wprawdzie nie od całości dostarczanej energii jednak od wszystkich konsumentów, w drugim zaś w całości ale tylko od poszczególnych grup odbiorców. Argument ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ustawa wyraźnie określa zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, zdarzenie powodujące powstanie tego obowiązku, moment złożenia deklaracji, a wysokość akcyzy uzależniona od ilości dostarczanej energii. Oznacza to, że musi być określona precyzyjnie, nie zaś w wysokości zbliżonej (prognozowanej). Przyjęcie prezentowanego przez skarżącą poglądu zmieniłoby te ustawowe zasady. Zasadnie też przyjęto, że nie można w sposób sztuczny momentu odczytu liczników traktować jako momentu wydania energii. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zamieszczenie w fakturach prognozowych zarówno kwoty akcyzy i wskazanie terminu płatności, nie stanowi spełnienia warunków powstania zobowiązania podatkowego określonego w art. 24 ustawy. Z przepisu tego wynika, że powstaje on niezależnie od długości okresu rozliczeniowego w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury lub umowy.
Z przyczyn powyższych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.