Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 396/14 oddalił skargę S. P. Spółki z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
W dniu [...] listopada 2013 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła, że jest producentem oraz importerem wyrobów alkoholowych oraz prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje napoje alkoholowe. Produkcja odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a na wyroby nakładane są podatkowe znaki akcyzy (banderole). Nakładanie banderol odbywa się w większości przypadków na zautomatyzowanej linii produkcyjnej, z wyjątkiem wyrobów importowanych oraz nabywanych wewnątrzwspólnotowo, które banderolowane są u zagranicznego producenta albo ręcznie w składzie podatkowym spółki. Wyprodukowane i zabanderolowane wyroby spółka przewozi do innych należących do niej składów podatkowych, które służą spółce jako magazyny dystrybucyjne. Spółka rozważa rozpoczęcie wysyłek w procedurze zawieszenia poboru akcyzy napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy także do składów podatkowych innych podmiotów na terytorium kraju.
W związku z powyższym opisem spółka przedstawiła następujące pytania:
- - Czy spółka będzie uprawniona do wysłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze swojego składu podatkowego do składu podatkowego innego podmiotu na terytorium kraju napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy?
- - Czy napoje alkoholowe oznaczone znakami akcyzy wysłane ze składu podatkowego spółki będą mogły zostać wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego odbiorcy?
Spółka stwierdziła, że będzie uprawniona do wysłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze swojego składu podatkowego do składu podatkowego innego podmiotu na terytorium kraju napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy, a napoje alkoholowe oznaczone znakami akcyzy wysłane ze składu podatkowego spółki będą mogły zostać wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego odbiorcy. Uprawnienie to spółka wywodzi z art. 17 ust 1 lit a (i), art. 39 ust. 3 oraz art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 2009.9.12, dalej – dyrektywa horyzontalna), które zostały nieprawidłowo implementowane do krajowego systemu prawnego, co obliguje organy podatkowe do ich bezpośredniego zastosowania, w miejsce sprzecznego z nimi art. 41 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.).
Zakaz wynikający z art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. dyskryminuje krajowych producentów wyrobów akcyzowych w stosunku do zagranicznych podmiotów, w tym podmiotów z innych państw członkowskich UE. Tym samym narusza zasadę równego traktowania podmiotów, określoną w art. 9 dyrektywy horyzontalnej oraz pkt 10 jej preambuły. Ponadto regulacja krajowa narusza konstytucyjną zasadę równości i niedyskryminacji podmiotów określoną w art. 32 Konstytucji RP.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2014 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, że w związku z przedstawionym opisem, zgodnie z którym spółka nakłada na wyroby akcyzowe znaki akcyzy, co jest równoznaczne z zamiarem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zamiarem dopuszczenia do konsumpcji, a następnie planuje sprzedać te wyroby innemu podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, wnioskodawca nie ma możliwości do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wobec powyższego nie ma możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego spółki wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy celem wprowadzenia ich do składu podatkowego innego podmiotu niż skład podatkowy spółki w zawieszonej procedurze poboru akcyzy. Tym samym organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w przedstawionym zakresie w żaden sposób nie dyskryminują podmiotu i nie stoją w sprzeczności z zapisami dyrektywy.
WSA w Lublinie oddalił skargę S. P. Sp. z o.o. w L. Sąd I instancji wskazał, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, przemieszczanych: w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, w celu dokonania eksportu i między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem składów podatkowych tego samego podmiotu. W przypadku producentów wyrobów akcyzowych, w stosunku do których ma zastosowanie obowiązek oznaczania znakami akcyzy, momentem w którym znaki powinny zostać nałożone na wyroby akcyzowe, jest moment wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Sąd wskazał, że z art. 41 ust. 9 u.p.a. wynika jednoznacznie, że w przypadku nałożenia na wyroby znaków akcyzy nie jest możliwe stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji ich przemieszczenia do składu podatkowego prowadzonego przez podmiot trzeci, nawet gdy podmiot ten prowadziłby dla producenta usługowy skład podatkowy.
W ocenie Sądu I instancji polskie regulacje nie naruszają art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej i punktu 17 jej preambuły. Przepisy unijne przewidują bowiem możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii (i kraju) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przed dopuszczeniem do konsumpcji, w tym ze składu podatkowego do innego składu podatkowego, z zastrzeżeniem, że wyroby te nie mogą być wówczas opatrzone znakami akcyzy. Takie zastrzeżenie umożliwia przepis art. 39 ust. 1 dyrektywy, który wprowadza uprawnienie dla państw członkowskich do ustanowienia wymogu oznaczania wyrobów akcyzowych za pomocą oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych używanych do celów podatkowych w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na ich terytorium lub, w przypadkach określonych w art. 33 ust. 1 akapit pierwszy oraz w art. 36 ust. 1, w momencie wprowadzenia wyrobów na ich terytorium.
W myśl art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy, za dopuszczenie do konsumpcji uznaje się opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami.
Biorąc pod uwagę rozważania dotyczące kwestii wprowadzenia uregulowań mających na celu realizację wynikających z art. 39 dyrektywy uprawnień do przyjmowania przez państwa członkowskie przepisów pozwalających zapobiegać nadużyciom w obrocie wyrobami oznakowanymi krajowymi oznaczeniami podatkowymi lub znakami identyfikacyjnymi używanymi do celów podatkowych Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 41 ust. 9 u.p.a. nie stoi w sprzeczności z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy. W przepisach u.p.a. zamieszczono bowiem regulacje, które umożliwiają podatnikowi przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy jego składem podatkowym, a składem podatkowym należącym do innego podmiotu, pod warunkiem, iż te wyroby akcyzowe nie zostały uprzednio oznaczone znakami akcyzy i nie zakończyła się w stosunku do nich procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wiąże się to właśnie z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego, co słusznie podkreśla strona skarżąca, a co oznacza, że podatek ten z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów (w założeniu obciąża on konsumenta, chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy), a także z zasadą jednofazowości podatku (art. 8 ust. 6 u.p.a.).
Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 9 dyrektywy w związku z pkt 10 jej preambuły, które ustanawiają zasadę niedyskryminacji przy poborze i zwrocie podatku akcyzowego od wyrobów krajowych oraz wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, poprzez oparcie oceny prawnej stanowiska spółki na regulacji zawartej w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., która narusza tę zasadę, ani zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska spółki w oparciu o art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., który dyskryminuje producentów krajowych wobec producentów zagranicznych, naruszając tym samym zasady równości podmiotów wobec prawa i równego traktowania przez organy władzy publicznej.
Za niezasadny Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska spółki w oparciu o przepis krajowy, który powinien zostać pominięty w procesie wykładni i stosowania prawa ze względu na jego niezgodność z powołanymi wyżej normami dyrektywy horyzontalnej.
S. P. Sp. z o.o. w L. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie, a jeżeli NSA nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1) naruszenie następujących norm prawa materialnego, w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 17 ust. 1 lit. a (i) dyrektywy horyzontalnej, w związku z pkt 17 preambuły Dyrektywy, poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż nie sprzeciwia się on wprowadzeniu takiego przepisu krajowego jak art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. W opinii Skarżącej przepis ten wprowadza ograniczenie w stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, którego nie przewidują przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, a tym samym narusza wynikające z ww. przepisu dyrektywy uprawnienie Spółki do wysłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyprodukowanych przez nią wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy z jej składu podatkowego do krajowego składu podatkowego innego podmiotu;
- - art. 39 ust. 1 dyrektywy, który uprawnia państwa członkowskie do wprowadzenia obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w momencie dopuszczenia do konsumpcji na ich terytorium, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że przepis ten umożliwia jednocześnie wprowadzenie do krajowego porządku prawnego ograniczenia w stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, takiego jak określone w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a.;
- - art. 39 ust. 3 dyrektywy, który zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia, aby stosowany przez nie system znaków akcyzy nie stanowił przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych, poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż nie sprzeciwia się on wprowadzeniu takiego przepisu jak art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., który ustanawia zakaz przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy pomiędzy krajowymi składami podatkowymi należącymi do różnych podatników, co stanowi istotną gospodarczo przeszkodę dla swobodnego ich przemieszczania przez Spółkę, zakazaną ww. przepisem dyrektywy;
- - art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a w związku z art. 39 ust. 1 dyrektywy poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieuprawnionego założenia Dyrektora IS, zgodnie z którym oznaczenie wyrobów znakami akcyzy jest równoznaczne z przeznaczeniem tych wyrobów do konsumpcji i w konsekwencji obowiązkiem ich opodatkowania (taki efekt wywiera brak możliwości wysłania ich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego kontrahenta), co wymusza na Spółce zapłatę akcyzy w momencie przesunięcia wyrobów oznaczonych znakami akcyzy do składu podatkowego hurtownika, a w konsekwencji udaremnia realizację jednego z celów dyrektywy, jakim było odroczenie zapłaty podatku do momentu przeznaczenia wyrobu do konsumpcji dzięki zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy;
- - art. 9 dyrektywy w związku z pkt 10 jej preambuły, który ustanawia zasadę niedyskryminacji przy poborze i zwrocie podatku akcyzowego od wyrobów krajowych oraz wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż nie sprzeciwia się on wprowadzeniu takiego przepisu jak art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., który w opinii Skarżącej narusza ww. zasadę, ponieważ powoduje, że podatek akcyzowy od wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, wyprodukowanych w krajowym składzie podatkowym, musi zostać pobrany już w momencie ich sprzedaży ze składu podatkowego producenta do składu podatkowego hurtownika, podczas gdy podatek od takich samych wyrobów wyprodukowanych w innych państwach członkowskich może zostać pobrany dopiero na kolejnym etapie obrotu, tj. w momencie sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego hurtownika do punktów sprzedaży detalicznej;
- - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż nie sprzeciwia się on wprowadzeniu takiego przepisu jak art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., pomimo, iż ze względów opisanych powyżej w zarzucie naruszenia art. 9 dyrektywy, dyskryminuje on producentów krajowych wobec producentów zagranicznych, naruszając tym samym zasady równości podmiotów wobec prawa i równego traktowania przez organy władzy publicznej;
- - art. 2 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez oparcie oceny prawnej stanowiska Skarżącej przedstawionego w skardze na Interpretację na przepisie krajowym (art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a.), który, zgodnie z zasadami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, powinien zostać pominięty w procesie wykładni i stosowania prawa ze względu na jego niezgodność z wyżej wskazanymi normami dyrektywy horyzontalnej.
- 2) naruszenie następujących przepisów postępowania, w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
- - art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nazbyt lakoniczne i powierzchowne odniesienie się do zarzutów skargi, a w rezultacie nierozpatrzenie sprawy w jej granicach. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bardziej pogłębiona analiza zarzutów skargi i argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w jej uzasadnieniu, w opinii Skarżącej doprowadziłaby Sąd do uwzględnienia skargi;
- - art. 151 w związku z art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo, że podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przez Dyrektora IS przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniały uchylenie zaskarżonej Interpretacji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dostrzeżenie przez Sąd wskazanych w skardze uchybień skarżonej Interpretacji skutkowałoby uwzględnieniem skargi.
W wypadku gdyby rozpatrując niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej w kwestii wykładni przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej, bądź powziął wątpliwości w tej kwestii, skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. U.E. z 26.10.2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), następujących pytań prejudycjalnych, z uwagi na to, że od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy:
Czy przepisy określone w art. 9, art. 17 ust. 1 lit. a (i) oraz art. 39 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej, rozpatrywane łącznie w okolicznościach sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwo członkowskie ograniczenia w stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, takiego jak określone w art. 41 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym?
Czy przepisy dyrektywy wymienione w pytaniu 1 spełniają warunki do tego, aby jednostka, w oparciu o zasadę skutku bezpośredniego, mogła się na nie powołać wobec organów państwa członkowskiego w celu niestosowania wobec niej sprzecznego z nimi przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a.?
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna S. P. Sp. z o.o. w L. opiera się na obu podstawach kasacyjnych art. 174 p.p.s.a.
Za podstawę wyroku z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 396/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów z których wynika, że opisane we wniosku z [...] listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe dotyczyło produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe wraz z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że Minister Finansów nie naruszył prawa.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Minister Finansów ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z 25 listopada 2013 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.
Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w ramach interpretacji zawarł swoją negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2014 r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...] lutego 2014 r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej.
Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie jak zaskarżona interpretacja - nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa.
Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.
Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.
Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego w 2014 r. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy mającej zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy oraz przepisy unijne negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inaczej mówiąc, Minister Finansów dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w zdarzeniu przyszłym przepisów prawa podatkowego.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 pkt 1) p.p.s.a. Należy podkreślić, że § 1 art. 146 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej wskazanej przez kasatora – punktu 1).
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).
Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Kastor nie wskazał, jakich to uchybień nie podniesionych w skardze nie dostrzegł Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie tj. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., czym nie naruszył prawa.
Należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył prawa, ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Od 15 sierpnia 2015 r. do przepisu dodano zdanie drugie: Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania, w tym wypadku wskazanych przez kasatora przepisów p.p.s.a.
Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.
W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku (zdarzenie przyszłe) zakreślił przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważył.
W indywidualnej sprawie w której wydano pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię musi polegać na wskazaniu tej postaci naruszenia prawa materialnego. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych w indywidualnej sprawie w której wydano pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie tych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, których wykładnię w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy Minister Finansów zawarł w prawidłowym stanowisku wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Zgodnie z art. 3 pkt 2) O.p., przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast według art. 3 pkt 1) O.p., ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie kasator wskazał jako naruszone pięć przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz trzy przepisy Konstytucji RP posługując się zwrotami: poprzez błędne uznanie; poprzez zaaprobowanie; poprzez oparcie oceny prawnej. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, które z tych przepisów zostały naruszone przez błędną wykładnię, a które przez niewłaściwe zastosowanie, lub też które zostały naruszone przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny). Przede wszystkim zaś, kasator nie zarzucił naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię konkretnych przepisów prawa podatkowego, które były interpretowane przez Ministra Finansów, w tym wypadku przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokona łącznej oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 41 ust. 9 pkt 3) u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem składów podatkowych tego samego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie akceptując wykładnię tego przepisu dokonaną przez Ministra Finansów prawidłowo stwierdził, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy jest możliwe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jedynie pomiędzy składami podatkowymi prowadzonymi przez ten sam podmiot na terenie kraju. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że w przypadku nałożenia na wyroby znaków akcyzy nie jest możliwe stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, ich przemieszczenia do składu podatkowego prowadzonego przez podmiot trzeci, nawet gdy podmiot ten prowadziłby dla producenta usługowy skład podatkowy.
Natomiast przepisy akcyzowe nie zabraniają, aby wyroby akcyzowe były oznaczone polskimi znakami akcyzy w składzie podatkowym zlokalizowanym w innym państwie, a następnie przemieszczone do składu podatkowego albo do miejsca zarejestrowanego odbiorcy na terenie kraju.
Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię kasator nie wskazał wprost jako naruszonego przepisu art. 41 ust. 9 pkt 3) u.p.a., jak również nie zaprezentował jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu. Istota skargi kasacyjnej polega na bezzasadnym żądaniu przez stronę pominięcia w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) obowiązującego w porządku krajowym, korzystającego z domniemania konstytucyjności oraz zgodności z prawem unijnym przepisu art. 41 ust. 9 pkt 3) u.p.a. Przepis ten nigdy nie został skutecznie zakwestionowany w krajowym porządku prawnym w trybie przewidzianym w art. 188 pkt 1 Konstytucji RP. Ta sytuacja oznacza, że zgodnie z art. 7 Konstytucji obowiązkiem organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, będących organami władzy publicznej było stosowanie obowiązującego przepisu prawa zawartego w konstytucyjnym źródle prawa – ustawie (art. 87 ust. 1 Konstytucji).
Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie są związani Konstytucją i ustawami. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wątpliwości skarżącego kasacyjnie dotyczących zgodności tego przepisu z Konstytucją RP oraz z prawem unijnym. Wojewódzki sąd administracyjny będący sądem unijnym, dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy, ocenił te przepisy pod kątem zgodności z przepisami unijnymi. Jako sąd krajowy Państwa Członkowskiego był przy tym związany wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które to orzecznictwo jest elementem tworzącym prawo unijne określane mianem acquis communautaire. Dotychczas Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedział się w trybie wynikającym z Artykułu 19 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w zakresie skarg wniesionych przez Państwa Członkowskie, instytucje lub osoby fizyczne lub prawne; w trybie prejudycjalnym, na wniosek sądów Państw Członkowskich, w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje), co do wykładni przepisów prawa unijnego w odniesieniu do przepisów krajowych dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy mającej zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niezgodności polskiej regulacji prawnej z przepisami dyrektywy. Zakaz określony w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. nie dyskryminuje krajowych producentów wyrobów akcyzowych w stosunku do zagranicznych podmiotów, w tym podmiotów z innych państw członkowskich UE. Tym samym nie narusza zasady równego traktowania podmiotów, określonej w art. 9 dyrektywy horyzontalnej oraz pkt 10 jej preambuły.
Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ do ustalonego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) przyjętego przez Sąd I instancji, właściwie zinterpretowano przepisy podatkowego prawa materialnego, tj. przepisy u.p.a. oraz dokonano właściwej oceny co do ich zastosowania w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.
Na końcu, odnosząc się do wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ w rozpoznawanej sprawie jej rozstrzygnięcie nie wymaga interpretacji prawa unijnego dokonanej w postępowaniu przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.