Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G, oddalił skargę H, spółki z o.o. w S, na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G, z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
W wyniku przeprowadzonej w dniach od 20 września do 13 października 2011 r. kontroli podatkowej w zakresie zakupu, zużycia i sprzedaży oleju opałowego oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele grzewcze za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2011 r. u skarżącej organy podatkowe ustaliły, że wszystkie oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu spełniały wymogi formalne określone przepisami prawa. Stwierdzono również, że miesięczne zestawienie oświadczeń za miesiąc czerwiec 2011 r. zostało złożone przez skarżącą w dniu 29 lipca 2011 r., a więc po upływie określonego w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) terminu do dokonania tej czynności.
Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2012 r., określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2011 r. w wysokości 7.209 złotych.
Objętą skarga decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że ustawa o podatku akcyzowym określa ścisły termin do przesłania zestawień oświadczeń do właściwego urzędu celnego, a w przypadku jego niezastosowania zawiera nakaz zastosowania określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stawki podatku akcyzowego. Brak było wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do uznania, że poprzez złożenie zestawień w terminie późniejszym spółka dopełniła warunków określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a.
Oddalając skargę spółki na tę decyzję Sąd I instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organu w sposób niewadliwy. Nie budził wątpliwości Sądu I instancji fakt niedopełnienia przez skarżącą spółkę jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd wskazał, że oprócz obowiązku gromadzenia i przechowywani oświadczeń nabywców o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca obowiązany jest na mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W odniesieniu do rozliczenia podatku za miesiąc czerwiec 2011 r. skarżąca nie złożyła w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze.
Zestawiania za miesiąc czerwiec, co wynikało z analizy akt sprawy, złożone zostały w dniu 29 lipca 2011 r., a więc po upływie terminu określonego w powołanym przepisie, co skutkowało utratą uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Sąd I instancji podkreślił, że przepisy dotyczące ulg, zwolnień oraz preferencji podatkowych należy interpretować ściśle, wobec czego niezasadne było, jak sugerowała skarżąca, określanie hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznać za istotne, inne zaś pominąć.
Odnosząc się z zarzutów natury "konstytucyjnej", Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawą i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z konstytucją, wobec czego w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji był zobowiązany do zastosowania przepisów ustawy bez względu na to czy naruszały one zasady równości czy proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa. Sąd zauważył również, że zarzuty skargi wynikały z błędnego utożsamiania sankcji z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z realizacją prawa do preferencji podatkowej. Stwierdził, że chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej jest pewnego rodzaju dolegliwością to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełnił swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jeden. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
H. spółka z o.o. w S. skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:
- I. prawa materialnego:
- 1. art. 98 ust. 16 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunku polegającego na sporządzeniu i przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 ww. ustawy, w przypadku gdy pozostałe warunki określone zarówno w art. 89 ust. 5 – 13, art. 89 ust. 15 oraz drugiej części art. 89 ust. 14 zostały spełnione, powoduje zastosowanie wobec sprzedającego stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a.;
- 2. art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia;
- 3. art. 32 Konstytucji RP poprzez sankcjonowanie ponoszenia wyłącznie przez sprzedawcę wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, odpowiedzialności za niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. w sytuacji gdy zarówno sprzedawca jak i nabywca w równym stopniu korzystają z prawa do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobów na cele opałowe;
- II. przepisów postępowania:
- 1. art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) poprzez uznanie za wystarczające do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienia warunku pierwszej części art. 89 ust. 14 tej ustawy;
- 2. art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania;
- 3. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jaki i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie taka właśnie sytuacja występuje, gdyż zarzucono Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienionych w pkt I osnowy skargi kasacyjnej. Przy takim zarzucie, w pierwszej kolejności, należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.
Na wstępie wskazać należy, iż ugruntowała się już jednoznaczna linia orzecznicza sądów administracyjnych (w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego) w analogicznych sprawach. Wymienić można przykładowo takie orzeczenia jak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 maja 2014 r, sygn. akt I GSK 380/14; Lex nr 1480807; z 19 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 13/12, Lex nr 15787993; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 798/12, Lex nr 1578821 i I GSK 552/12, Lex nr 1578816.
Ustosunkowując się zatem do tego zarzutu na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa.
Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.
Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że ustawa o podatku akcyzowym wymaga dla uzyskania preferencji podatkowej jedynie odebrania oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu na cele opałowe stoi w sprzeczności z treścią omawianego przepisu. Akceptacja takiego stanowiska pozostawałaby w kolizji z wykładnią językową przepisu art. 89 ust. 16 i nie miałaby umocowania również w ustawie o podatku akcyzowym. Stanowiłaby modyfikację tej normy prawnej.
Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. niedobranie właściwego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z jego przeznaczeniem. Wobec tego art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszanie tych warunków określonych w art. 89 ust. 5 -15 ustawy, które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w przypadku sprzedaży - wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze.
W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, to sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, zatem brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Bowiem o prawie do zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego decydują dowody materialnoprawne, tj. oświadczenia nabywców, a nie względy formalnoprawne, czyli sporządzanie i wysyłanie we właściwym czasie do organu celnego zestawień oświadczeń.
Stanowisko powyższe nie zasługuje na aprobatę. Pozostaje ono w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.
Zdaniem Trybunału sankcjonowanie niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.
Należy również wskazać, że Trybunał zauważył, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.
Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem, z uwagi na zapisy Konstytucji, rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w pkt II osnowy skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że skarżący złożył miesięczne zestawienie oświadczeń za miesiąc czerwiec 2011 roku w dniu 29 lipca 2011 r., a wiec po upływie określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. terminu do tej czynności. Wobec tego, że ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają okoliczności, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego posiadał.
W tym stanie sprawy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wystarczające do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienia warunku pierwszej części art. 89 ust. 14 tej ustawy. Bowiem jednoznaczna treść art. 89 ust. 16 u.p.a., dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. Organy w tej sprawie, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, nie przekroczyły dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w tej sprawie i nie naruszyły "naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego", jak twierdzi autor skargi kasacyjnej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.