Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 281/15

Uzasadnienie

1. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 475/14 oddalił skargę Z. N. (dalej: również skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do sierpnia oraz od października do grudnia 2009 r.
2. 2. Zaskarżony wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] stycznia 2011 r. wydaną w przedmiocie określenia Z. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "Stacja Paliw [...] w O." zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe: marzec – sierpień i październik – grudzień 2009 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, wszczętego w następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, w ramach którego, porównano złożone wraz z zestawieniami oświadczeń kserokopie faktur sprzedaży i oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele grzewcze z oryginałami dostarczonymi przez podatnika na wezwanie organu z dnia [...] grudnia 2010 r. W wyniku weryfikacji stwierdzono w składanych miesięcznych zestawieniach oświadczeń brak części kopii faktur i oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, dokumentujących szereg transakcji, które jednak podatnik przechowywał w swojej siedzibie. Organy podatkowe nie kwestionowały ponadto prawidłowości ani rzetelności oświadczeń i faktur dokumentujących dokonaną przez skarżącego sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze.

3. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na powołaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B..

W ocenie Sądu pierwszej instancji, spór między stronami wymagał rozstrzygnięcia, czy w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752; dalej: u.p.a.) podatnik zachowuje prawo do zastosowania stawki podatku przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

WSA stwierdził, że warunkiem zastosowania do wyrobów akcyzowych obniżonej stawki podatku, przewidzianej dla oleju opałowego, jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń. W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca traci prawo do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla oleju opałowego (tj. 232,00zł/1000 litrów lub 64,00zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.).

Na prawidłowość takiej wykładni – zdaniem Sądu pierwszej instancji – wskazuje redakcja art. 89 ust. 16 u.p.a., z którego wynika, że naruszenie przez podatnika chociażby jednego ze wskazanych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego warunki szczegółowo opisane w ust.

15. Zdaniem WSA, skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, ze podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podnoszony w skardze zarzut sprowadzający się do tezy, że prawo do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe uzależnione jest jedynie od prawidłowości oświadczeń ich nabywców, natomiast obowiązek ich ujęcia w comiesięcznym zestawieniu ma jedynie charakter sprawozdawczy (techniczny), nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

WSA przychylił się do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, w myśl którego ocena dochowania warunków skorzystania z przyznanej preferencji jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia. Nie ma znaczenia stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień. Zatem – zdaniem Sądu pierwszej instancji – dla oceny zestawienia oświadczeń, stanowiącego warunek skorzystania ze stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży olejów opałowych, istotne jest jedynie to, czy złożone zestawienie w pełni i rzetelnie (co do ilości i treści) odzwierciedlają będące w posiadaniu sprzedawcy oświadczenia uzyskane od nabywców oleju opałowego.

1. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. N. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu:
2. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
3. 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 114, poz. 946; dalej: Konstytucja RP), poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności w związku z zasadą równości wobec prawa oraz równości daninowej, które polegało na potraktowaniu skarżącego, który dokonał sprzedaży paliwa opałowego na cele grzewcze, na równi z podatnikami, którzy paliwo takie przeznaczyli na cele wskazane w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego zastosowania wobec skarżącego stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zamiast stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., pomimo zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe;
4. 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 5, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r., nr L 283/51; dalej: dyrektywa 2003/96) oraz w związku z pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE z dnia 14 stycznia 2009 r., nr L 9/12; dalej: dyrektywa 2008/118), w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., polegające na niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji zasady proporcjonalności wynikającej z acquis communautaire i stanowiącej ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, w sytuacji gdy istniały przesłanki do jej zastosowania, a przez to oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego zastosowania wobec skarżącego stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zamiast stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., pomimo zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe,
5. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jakakolwiek nieprawidłowość w zestawieniu oświadczeń nabywców, powoduje automatycznie, bez analizy wagi i przyczyny takiego uchybienia zastosowanie wobec podatnika składającego takie zestawienie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

W konkluzji skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego.

Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Na wstępie, przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest kwestia skutków prawnych - na gruncie podatku akcyzowego - braków w zakresie kopii faktur oraz kopii oświadczeń do nich dołączonych, dokumentujących transakcje w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały zebranych i przechowywanych przez skarżącego oświadczeń.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zarzuty wymienione w punkcie I skargi kasacyjnej zaliczone przez autora tej skargi do procesowych w istocie rzeczy dotyczą naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP oraz art. 5, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w związku z pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego zawarty w punkcie II należy rozpoznać w powiązaniu z zarzutem określonym w punkcie I.1, w części dotyczącej przepisów prawa materialnego. Zarzut ten dotyczy istoty problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami i wiąże się z dokonaniem prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych od nabywców tego oleju, jednakże zawierających braki w zakresie części kopii faktur oraz oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Z art. 89 ust. 14 u.p.a. wynika obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Dodatkowo przepis wskazuje, że oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. reguluje wysokość stawki podatkowej dla pozostałych paliw opałowych w wysokości 232 zł/1000 litrów i 60 zł/1000 kilogramów.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a., tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z maja 2011 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania niższej stawki akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych, związanego ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych.

W tym miejscu wskazać należy, że TSUE wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

We wskazanym orzeczeniu TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższe orzeczenie TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego, kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.), czyli zakończone przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w sprawie można wyprowadzić wniosek, że nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju, sprawdzenia czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu olejem opałowym oraz czy sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze.

Odnosząc się to zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP zgodzić należy się z naruszeniem art. 31 ust. 3, zawierającym zasadę proporcjonalności. Nie sposób natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP. Opodatkowanie skarżącego z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej w odniesieniu do paliw silnikowych nie oznacza naruszenia zasady równości. Ponadto kwestionowane przez skarżącego rozwiązania prawne znajdują się w regulacjach ustawowych, a zatem spełniają wymóg art. 84 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niezłożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, prawidłowo sporządzonych miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wiąże się to również z naruszeniem art. 89 ust. 14 u.p.a., art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zawartego w środku prawnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, ujętych w punkcie I.2. skargi kasacyjnej, zasadny jest wyłącznie zarzut naruszenia pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., dotyczący naruszenia zasady proporcjonalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 89 ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a. w stanie faktycznym, w którym doszło do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń z określonymi brakami o charakterze formalnym, gdy jednocześnie na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten został nabyty oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, ewentualnie przy niezakwestionowaniu takiego stanu rzeczy, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem trafność zarzutu naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego z określonymi wadami o charakterze formalnym automatycznie prowadzi do opodatkowania oleju opałowego z zastosowaniem stawki przewidzianej dla oleju wykorzystanego do napędu silników spalinowych, stoi w sprzeczności z treścią punktu 37 preambuły dyrektywy 2008/118.

Na marginesie zauważyć należy, że w powołanym wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 zajęto stanowisko, zgodnie z którym Dyrektywa Rady 2003/96/WE oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Ponadto należy zasygnalizować, że ze wskazanego orzeczenia TSUE nie wynika zakaz wprowadzania jakichkolwiek sankcji w związku z brakiem złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie. Dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się bowiem takim przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest - co należy szczególnie podkreślić - stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Ze względu na zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wymienionych w punkcie I.1 i I.2 skargi kasacyjnej, zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Autor skargi powiązał ten zarzut naruszenia prawa procesowego z zarzutami naruszenia prawa materialnego, które okazały się być w części trafne. Ze względu zatem na trafność tych zarzutów, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia wskazanych regulacji materialnoprawnych, zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. oraz uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na naruszenie w szczególności art. 89 ust. 16 u.p.a.

Organ podatkowy dokonując ponownego rozstrzygnięcia w tej sprawie będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając koszty należne stronie skarżącej łącznie za obie instancje.