Uzasadnienie
Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 581/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwanej dalej: "p.p.s.a." w sprawie ze skargi C. Polska S. A. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 10 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając to orzeczenie całości i formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – zwanej dalej "o.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uchyleniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca – konstruując wniosek w zakresie analizy przepisów prawa akcyzowego i celnego – nie mogła uzyskać interpretacji dotyczącej prawa celnego, bo indywidualna interpretacja prawa podatkowego wyznaczona jest zakresem przedmiotowym ustawy Ordynacja podatkowa, tj. obejmuje jedynie interpretację przepisów prawa podatkowego określonego w art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Zdaniem organu takich przepisów nie zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2293). W ocenie organu wydana interpretacja była prawidłowa.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, bo strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w środku odwoławczym art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. w związku z art. 14b § 1 i 3 i art. 14h o.p., dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów.
Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że część wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów nie należało do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Do przepisów tych – w myśl art. 3 pkt 2 o.p. – zaliczyć należy te, które zamieszczone są w ustawach prawa podatkowego, to jest ustaw dotyczących "podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich".
Dla dokonywanej, na podstawie art. 3 pkt 1 o.p. kwalifikacji ustawy do prawa podatkowego nie ma znaczenia ani jej tytuł ani, deklarowany przez ustawodawcę, zakres regulacji, lecz jedynie to, czy jej treść normatywna obejmuje wskazane zagadnienia. Należy przy tym zauważyć, że w systemie prawnym obowiązują ustawy, które wymienione w art. 3 pkt 1 o.p. kwestie regulują jedynie fragmentarycznie. Nie stanowią zatem ustaw podatkowych w pełnym zakresie, lecz tylko częściowo. Stan ten nie pozbawia przepisu znamion prawa podatkowego, o ile jego przedmiot pokrywa się z tym, który wymieniono art. 3 pkt 1 o.p. Jeżeli zatem przepis ustawy reguluje elementy konstrukcyjne podatku, to nie można odmówić mu przymiotu przepisu prawa podatkowego, nawet jeżeli byłby on jedynym tego rodzaju przepisem ustawy. Ustawa, w której ów przepis jest zamieszczony spełnia bowiem w tym zakresie kryterium podatkowej. Pogląd ten pozostaje – co do rezultatu wykładni – zbieżny z wyrażanym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć nie zakłada kolizji znaczeniowej pomiędzy art. 3 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, LEX nr 3360041, wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, LEX nr 2336907).
Wobec powyższego, przedwczesnym jest stwierdzenie a priori, że przepisy prawa celnego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych nie należą do przepisów prawa podatkowego, bo do takiego wniosku może doprowadzić jedynie pogłębiona analiza konkretnych unormowań należących do wskazanych przez podatnika aktów prawnych. Powinna ona polegać na zbadaniu tego, czy ich przedmiot pokrywa się, choćby tylko fragmentarycznie z tym, który określono w art. 3 pkt 1 o.p.
Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna, co do zasady, zawierać wszechstronną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Przypadki, w których organ uprawniony jest do uchylenia się od wydania interpretacji określono precyzyjnie w przepisach prawa. Wyrażone zostały one w kompetencji do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.) bądź postanowienia o odmowie wydania interpretacji (art. 14b § 5b o.p.). Nie można wykluczyć, że okoliczności uzasadniające podjęcie któregoś z tego rodzaju rozstrzygnięć formalnych wystąpią jedynie co do części wniosku, to jest któregoś z postawionych pytań, bądź też jego merytorycznie autonomicznej części (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3168/13, LEX nr 1454866). Tak rozumianemu wyodrębnieniu nie może jednak podlegać samoistnie podstawa prawna wniosku, jeżeli nie dotyczy ona osobnego zagadnienia.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem możliwości częściowego, merytorycznego rozpatrzenia pytania podatnika (i tym samym odstąpienia od tego w pozostałym zakresie), odłączonego od pozostałej części, tylko ze względu na charakter niektórych spośród powołanych przez wnioskodawcę przepisów. Jeżeli w toku analizy wniosku okaże się, że w podanej przez podatnika podstawie prawnej dotyczącej tego samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarto – poza przepisami prawa podatkowego – także takie przepisy, które nie spełniają tego kryterium, to znaczy że nie determinują one jego sytuacji podatkowej i stanowisko to powinno znaleźć się w treści wydanej interpretacji.
Natomiast postanowienie o odmowie wydania interpretacji ze względu na skierowanie zapytania o przepisy niebędące podatkowymi może być wydane wówczas, gdy w sposób wyłączny miałyby one determinować ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź jego wyodrębnionej części. W przeciwnym razie w odniesieniu do tego samego wniosku, bądź jego części jednocześnie dochodziłoby do wydania interpretacji i odmowy jej udzielenia, podczas gdy zakres przedmiotowy interpretacji i postanowienia odmownego powinien pozostawać rozłączny.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.