Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 282/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. spółki z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 18 [...] 2011 r. oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

W dniach 10, 12, 16 - 17, 25 [...] 2010 r., pracownicy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. kontrolę obrachunkową w składzie podatkowym B. sp. z o.o., za okres od 1 [...] 2009 r. do 31 [...] 2009 r. Zakresem kontroli została objęta gospodarka surowcami do produkcji alkoholu etylowego, gospodarka alkoholem etylowym, ubytki alkoholu etylowego. W trakcie tej kontroli ustalono m.in., że w miesiącu [...] 2009 r. podatnik dokonał trzech wysyłek alkoholu etylowego. Z dokumentów firmy wynika, że w tym miesiącu łącznie wysłano [...] dm3 alkoholu etylowego 100%. Natomiast ilość przyjętego alkoholu etylowego 100% przez odbiorców spółki wyniosła [...] dm3. W trakcie transportu alkoholu etylowego w miesiącu lutym powstał więc ubytek alkoholu etylowego 100% w ilości [...] dm3. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z dnia 25 [...] 2010 r.

Postanowieniem z dnia 31 [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Decyzją z dnia 18 [...] 2011 r., określił on stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w [...] 2009 r. podatnik nie posiadał decyzji ustalającej dopuszczalne ubytki na transport wyrobów akcyzowych wobec czego zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości powstałych ubytków.

Decyzją z dnia 25 [...] 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. z 2004 r. nr 63, poz. 585 ze zm.), ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego powstałe w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków, w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala normy dopuszczalnych ubytków w decyzji, normy te nie mogą przekroczyć maksymalnych norm określonych w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. Jest to bowiem górna granica ubytków, które mogą być ustalone w decyzji naczelnika urzędu celnego.

Natomiast zawarty w pkt IX 4 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia zapis zezwala na zwolnienie z podatku akcyzowego ponad ustaloną normę, w przypadku gdy przy wysyłce przez pracownika szczególnego nadzoru podatkowego urzędowe zabezpieczenia nie zostały naruszone. Normę ubytków powinna ustalać decyzja naczelnika urzędu celnego. Normy określone w ww. rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dotyczącą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w tych przepisach. W sytuacji, gdy nie posiada decyzji ustalającej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych, ubytki lub niedobory podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Spółka B. prowadziła działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego w składzie podatkowym od 1 [...] 2004 r. i nie posiadała do dnia 7 [...] 2009 r. decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w czasie jego przewozu w cysternach samochodowych (dzień doręczenia decyzji). Zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że powstały w czasie przewozu alkoholu etylowego 100 % w miesiącu [...] 2009 r. ubytek w wysokości [...] dm3 podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Termin zapłaty zobowiązania za [...] 2009r. upłynął w [...] 2009r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła m.in. pominięcie przez organ II instancji zarzutu naruszenia art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym przekroczenia terminu dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego, a także uznanie, że w rozpatrywanym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie miał prawnego obowiązku wydania z urzędu decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie.

Organ wskazał, że kontrola obrachunkowa nie jest tożsama z kontrolą podatkową, gdyż bezpośrednio nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego lub określeniem zobowiązania podatkowego, jest to kontrola doraźna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.

Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że w rozpatrywanym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w P. miał prawny obowiązek wydania z urzędu decyzji określającej dla podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

Z ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają akcyzie. Według Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są napoje alkoholowe. Aby uzyskać zwolnienie od akcyzy ubytków konieczne jest wydanie przez naczelnika urzędu celnego decyzji ustalającej normę dopuszczalnych ubytków.

W sytuacji, gdy decyzja taka nie została wydana dla danego podatnika ubytki podlegają akcyzie. Z przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że decyzja taka jest wydawana z urzędu lub na wniosek. Sąd podniósł jednak, że pomimo, iż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków może nastąpić także z urzędu, to jednak leży to w interesie podatnika. Organ celny nie jest do tej czynności zobligowany. Dla ustalenia takich norm, organ celny musi bowiem dysponować informacjami, o których mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., a mianowicie musi wiedzieć, jaka jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub zbadać rzeczywiste ubytki lub ocenić zaawansowanie technologiczne urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Nie dysponuje on z urzędu takimi informacjami i nie jest w stanie sam ustalić norm dopuszczalnych ubytków. W związku z czym to podatnik, jako zainteresowany, winien wystąpić o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków przedkładając wszelkie informacje niezbędne do wydania decyzji w tym zakresie.

Sąd I instancji uznał jednak skargę za usprawiedliwioną, a to z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

1. 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

W konsekwencji, Sąd I instancji wywiódł, że termin wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, a jego upływ skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie kontrola obrachunkowa została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. z 2004 r. nr 65, poz. 598 ze zm. - rozporządzenie uchylone z dniem 1 listopada 2010 r.). Przepis art. 52 ustawy o Służbie Celnej został zamieszczony w rozdziale 3 ustawy, zatytułowanym "Kontrola wykonywana przez Służbę Celną". Zgodnie z tym przepisem, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z powyższego unormowania, w przypadku kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, a z taką kontrolą mamy do czynienia w niniejszej sprawie (protokół z kontroli z dnia 25 [...] 2010 r.), ustawodawca nałożył na organy obowiązek stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), a co za tym idzie obowiązek stosowania art. 165b Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wyjaśnił, że 6-miesięczny termin przewidziany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, nie został w rozpatrywanej sprawie zachowany. Kontrola obrachunkowa została przeprowadzona w [...] 2010 r. Protokół z tej kontroli został doręczony stronie w dniu 25 [...] 2010 r. W związku z tym, wydanie w dniu 31 [...] 2011 r. (doręczenie w dniu 3 [...] 2011 r.) postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 r. w związku ze stwierdzeniem wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu etylowego, zostało dokonane bez zachowania terminu z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch ww. przesłanek. W rozpatrywanej sprawie przesłanki te jednak nie wystąpiły. Zatem naruszenie 6 miesięcznego terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w zakresie, w którym przeprowadzono kontrolę obrachunkową, musiało zdaniem tego Sądu skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem art.165b § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." poprzez:
2. - błędną wykładnię art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie - że termin wskazany w tym przepisie ma charakter przedawniający a nie instrukcyjny, co skutkuje wygaśnięciem prawa organu podatkowego do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego,
3. - błędną wykładnię art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że ma on zastosowanie w innych niż kontrola podatkowa czynnościach kontrolnych w tym kontroli prowadzonej na podstawie art. 30 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U Nr 168 z 200 9 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego,(Dz. U Nr 65 z 2004 r., poz. 598 z późn. zmianami),
4. - zastosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku przeprowadzenia uprzednio kontroli obrachunkowej w oparciu o przepisy § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U Nr 65 z 2004 r., poz. 598 z późn.

zmianami),

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a i nie rozważenie w uzasadnieniu wyroku kwestii czy kontrola obrachunkowa, o której mowa w § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego,(Dz. U Nr 65 z 2004 r., poz. 598 z późn. zmianami) jest kontrolą podatkową o której mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej.

Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że spór prawny rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 r. stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co skutkowało jej uchyleniem, jak również uchyleniem poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Powodem tej oceny było stanowisko, że kontrolowana decyzja wydana została z naruszeniem art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa, z którego to przepisu - zdaniem Sądu I instancji - wynika, że ustanowiony na jego gruncie 6 miesięczny termin wszczęcia postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jest terminem przedawniającym.

Według Sądu I instancji, termin ten nie został zachowany, albowiem postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 r. w związku ze stwierdzeniem wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych, wszczęte zostało w dniu 3 [...] 2011 r., zaś kontrola obrachunkowa, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w postaci ubytków wyrobów akcyzowych, zakończona została protokołem z tej kontroli doręczonym skarżącej spółce w dniu 25 [...] 2010 r.

Kontrolując - w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi - zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, nie ma podstaw aby twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu.

Komplementarny charakter zarzutów z pkt I petitum skargi kasacyjnej oraz ich istota, uzasadniają aby rozpoznać je łącznie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Z przywołanego przepisu wynika, co uznać należy za oczywiste, że na jego gruncie określony i ustanowiony został, adresowany do organu podatkowego wzór jego zachowania aktualizujący się w sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej dekodowanej z tego przepisu. Mianowicie, ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, skutkuje wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w terminie określonym przywołanym przepisem. Nie może budzić przy tym żadnych wątpliwości, że w opisanej sytuacji, a więc w sytuacji kumulatywnego ziszczenia się określonych tym przepisem przesłanek - bo tak należy właśnie odczytywać przywołaną wypowiedź prawodawcy - organ podatkowy zobowiązany jest zachować się w sposób zgodny z nakazanym mu wzorem zachowania.

Innymi słowy, organ podatkowy nie dość, że ma prawny obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji określonej we wskazanym przepisie, to również - aby wszczęcie tego postępowania było skuteczne i mogło realizować jego cele - organ podatkowy zobowiązany jest wszcząć to postępowanie w oznaczonym terminie. Tylko wówczas bowiem, działanie organu podatkowego będzie korespondowało z wzorem zachowania, który zobowiązany jest on zrealizować, co oznacza jednocześnie, że tylko wówczas będzie ono mogło być ocenione, jako zgodne z prawem.

Z powyższego wynika, że charakter terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie może być oceniony inaczej, jak tylko termin przedawniający. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej przedstawionych argumentów odwołać się również do wniosków wypływających z samej konwencji językowej, którą na gruncie tego przepisu operuje ustawodawca. Nie pozostawia ona żadnych wątpliwości nie dość, że co do kategorycznego charakteru nałożonego na organ podatkowy obowiązku, a tym samym i jego treści, to również i co do charakteru terminu, w którym organ zobowiązany jest podjąć nakazane mu działania. W przywołanym przepisie wyraźnie mowa jest bowiem o tym, że organ podatkowy "wszczyna postępowanie", a zobowiązany jest to uczynić "nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli", co oznacza, że nałożony na organ obowiązek musi być zrealizowany w wyznaczonej tym przepisem przestrzeni czasu, której granica została również precyzyjnie określona poprzez zastrzeżenie, że wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić "nie później niż".

Oznacza to, że jej przekroczenie, nie jest obojętne z punktu widzenia oceny skuteczności wykonania przez organ kompetencji, której treścią jest obowiązek wszczęcia postępowania w oznaczonym terminie. Skoro więc wykonanie przez organ podatkowy przyznanej mu w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej kompetencji do wszczęcia postępowania podatkowego, zostało ograniczone w czasie, tj. innymi słowy, zostało ograniczone terminem, w którym kompetencja ta powinna i może być zrealizowana, to za oczywiste uznać należy, że upływ tego terminu skutkuje - ze swej istoty - wygaśnięciem uprawnienia organu do podjęcia działania będącego treścią tejże kompetencji.

W świetle powyższego przyjąć należy więc, że określony art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej termin wszczęcia postępowania podatkowego, jest terminem przedawniającym, nie zaś terminem instrukcyjnym, jak twierdzi strona skarżąca kasacyjnie.

Cel oraz logika rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie omawianej regulacji wydają się być również jednoznaczne. Ich istota wyraża się bowiem w ustanowieniu instrumentu prawnego czyniącego zadość potrzebie - w miarę szybkiego - ustabilizowania i określenia pozycji podatnika w relacji do organu podatkowego, w sytuacji zaistnienia sporu między podatnikiem, a organem odnośnie do wywiązywania się przez kontrolowanego podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. O występowaniu sporu prawnego - jak wynika to z określonych przywołanym przepisem przesłanek jego stosowania i co a contrario potwierdza również treść § 2 art. 165b - jednoznacznie świadczy bowiem, z jednej strony okoliczność nieprawidłowości stwierdzonych przez organ podatkowy w toku kontroli, z drugiej zaś okoliczność niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Skoro więc spór prawny istnieje i rysuje się na tle konkretnej kwestii prawnej, to za oczywistą uznać należy potrzebę podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do jak najszybszego rozstrzygnięcia tego sporu, czemu służyć ma wszczęcie postępowania podatkowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a w konsekwencji wydanie adekwatnego do przeprowadzonych w nim ustaleń faktycznych rozstrzygnięcia, poddanego następnie kontroli sądu administracyjnego, o ile rzecz jasna zostanie ono zaskarżone. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych powodów, aby w dłuższej perspektywie czasu utrzymywać istnienie realnego sporu prawnego, skoro może i powinien być on rozstrzygnięty. Tym bardziej, że sprzyja i służy to realizacji zasad określonych w art. 2 i w art. 7 Konstytucji RP. Treścią wywodzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego zasad szczegółowych, jest bowiem to, że odnoszą się one do potrzeby zapewnienia przewidywalności - w horyzoncie czasowym - skutków podejmowanych przez adresata normy prawnej (podatnika) działań w relacji do oceny ich prawidłowości dokonywanej przez uprawniony organ państwa (w tym przypadku organ podatkowy), a w tym kontekście gwarancji, że obowiązujące prawo nie stanie się dla niego swoistego rodzaju pułapką.

Z tego też punktu widzenia, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przedstawiony kierunek wykładni art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej koresponduje także z zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego obywatela (podatnika), który ma prawo pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że jego sytuacja prawna zostanie wyjaśniona bez zbędnej zwłoki, a także z zasadą zaufania obywatela (podatnika) do stanowionego i stosowanego prawa. Z powyższego wynika więc, że u podstaw rozwiązań prawnych zawartych w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, legło korespondujące z przywołanymi zasadami konstytucyjnymi założenie o potrzebie wzmożenia ochrony interesu podatnika przed negatywnymi konsekwencjami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych we wszczęciu postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, a tym samym zobowiązanie tych organów do niezwłocznej realizacji ustaleń kontroli podatkowej bezpośrednio poprzedzającej postępowanie podatkowe i pozostającej z tym postępowaniem w bezpośrednim związku.

Nie ma również żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby zarzucać Sądowi I instancji błąd wykładni art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również błąd niewłaściwego zastosowania tego przepisu w zakresie, w jakim Sąd ten miałby pominąć to, że kontrola prowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz czynności kontrolne podejmowane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - w § 53 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi o kontroli obrachunkowej - nie jest kontrolą podatkową, o której mowa w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie jest usprawiedliwione.

Pomija ono tę istotną - z punktu widzenia wykładni przywołanych przepisów - okoliczność, że art. 30 ustawy o Służbie Celnej usytuowany został w Rozdziale 3 tej ustawy "Kontrola wykonywana przez Służbę Celną". Wskazany kontekst systemowy, ma istotne znaczenie z tego powodu, że zgodnie z ust. 1 art. 30 przywołanej ustawy, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, co następuje w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego przepisu, w tym, między innymi, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2).

W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że realizacja przez Służbę Celną przyznanych jej kompetencji z zakresu kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego, poddana została regule wyrażonej w art. 52 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Co przy tym istotne, zawarte na gruncie przywołanego przepisu odesłanie, wyraźnie odnosi się do odpowiedniego stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a nie do ich stosowania wprost. Tego rodzaju zabieg stanowi naturalną i oczywistą konsekwencję potrzeby uwzględniania specyfiki zakresu i przedmiotu kontroli wykonywanej przez Służbę Celną.

Prowadzi to więc do wniosku, że stosowanie w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, aby były odpowiednie, musi następować z konieczną (odpowiednią) ich modyfikacją determinowaną potrzebą dostosowania ich do kontroli wykonywanej przez Służbę Celną. Stąd też, z punktu widzenia przedstawionego powyżej rozumienia odesłania do odpowiedniego stosowania, w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 ustawy o Służbie Celnej, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej przepisów, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - usytuowany we wskazanym dziale Ordynacji podatkowej - miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a odpowiedniość tego stosowania wyrażała się w tym, że przez kontrolę podatkową, o której w nim mowa, rozumieć należało kontrolę przeprowadzoną na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej.

W świetle powyższego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, uznać należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało polegać na braku ziszczenia się przesłanek jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z tego powodu, że przedmiot przeprowadzonej kontroli nie był tożsamy przedmiotowi postępowania podatkowego.

Stanowisko to nie jest jednak uprawnione. Wprost i jednoznacznie bowiem, jego zasadność podważa treść protokołu kontroli z dnia 25 [...] 2010 r., w zakresie w jakim odnosi się on do wskazanej w nim, podstawy kontroli (art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej), zakresu kontroli (kontrola ubytków alkoholu etylowego za okres od 1 [...] 2009 r. do 31 [...] 2009 r.) oraz ustaleń zawartych w tymże protokole odnośnie do stwierdzonych ubytków i braku posiadania przez podatnika decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego określającej normę dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, jako warunku zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej w tej decyzji, a w kontekście, zwłaszcza treść postanowienia z dnia 31 [...] 2011 r., z którego wprost wynika, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 r. nastąpiło w związku ze stwierdzeniem wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych.

W sytuacji, gdy ponadto uzasadnienie tego postanowienia, podobnie, jak i uzasadnienie decyzji organu I instancji (por. s. 3 - 5) oraz uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej (por. s. 5 - 6) odwołują się do ustaleń przeprowadzonej kontroli, a w tym względzie również do konsekwencji wypływających z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, za oczywiste uznać należy, że przedmiot przeprowadzonej kontroli był tożsamy przedmiotowi wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, stanowiącego konsekwencję ustaleń zawartych w protokole z przeprowadzonej kontroli.

Nie jest również zasadny zarzut z pkt II petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną - w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku - jak również i funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w granicach, które wyznaczone zostały podstawami wniesionego środka zaskarżenia.

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej, uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11).

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej. Z taką sytuacją - co należy stanowczo i wyraźnie podkreślić - nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi i odnosząc je do wniosków formułowanych na tle analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji - kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym - stwierdzić należy, że WSA w Łodzi nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zagadnień nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących kwestii nieistotnych z punktu widzenia istoty sprawy, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych kwestii, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sygn.aktl GSK 282/13 9

Sygn.aktl GSK 282/13 14 15