Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 868/17 oddalił skargę M. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość spółki z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym.
M. C. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku, trzech istotnych okoliczności, jakimi są podwyższenie kapitału zakładowego Spółki do kwoty 60.000 zł przed 27 marca 2012 r. - datą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, w drodze wniesienia do Spółki aportem koncesji na sprzedaż paliwa, oparciu na tym strategii działań Spółki na rok 2012, zrealizowanej z wynikiem umożliwiającym z naddatkiem pokrycie straty z roku 2011;
- - naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. "c" p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z:
- - art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował za organem przyjęcie tezy, że brak było w informacji dodatkowej stanowiącej część sprawozdania finansowego za rok 2011, jakichkolwiek informacji o tym, w jaki sposób spółka ma zamiar osiągnąć dochody, z których pokryta będzie strata roku 2011, podczas, kiedy informację tę Sąd zestawia z podniesieniem kapitału zakładowego, nie pisząc konkretnie, o co chodzi - czyli z wniesieniem koncesji na handel paliwami, co było istotne w planach spółki, a nadto, pomijając tezy Planu Spółki na rok 2012 - str. 16 uzasadnienia decyzji organu II instancji, co stanowiło o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
- - art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował za organami brak zebrania całego, istotnego materiału dowodowego w postaci wyników podatkowych Spółki za rok 2012 i wygenerowania przez Spółkę w roku 2012 dochodu według CIT-8 w kwocie 52.603,92 zł, czyli z naddatkiem pokrywającej stratę roku 2011 w kwocie 32.551,89 zł;
- - art. 191 O.p., ponieważ Sąd, przyjął za organem, że istniały podstawy do złożenia wniosku o głoszenie upadłości w dacie najpóźniej w dniu 9 kwietnia 2016 r., co nie wynikało z materiału dowodowego, nie dostrzegając, że sama wielkość straty w kwocie 32.551,89 zł, należącej do dziedziny rachunkowości, nie może być utożsamiana z powstaniem przesłanki do ogłoszenia upadłości, co regulują inne przepisy, a pozostałe wielkości przedstawione w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok 2011, tzn. zobowiązania 17.890,20zł, w zestawieniu z wielkością aktywów obrotowych w kwocie 35.338,31 zł, nie uzasadniały takiego wniosku
- - art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, za organem, że wszystkie te okoliczności opisane wyżej w zarzutach, prawidłowo doprowadziły organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona jednak tego nie złożono (str. 16 uzasadnienia), w sytuacji, kiedy zdaniem skarżącego, obowiązek taki nie istniał, nie tylko przed datą 9 kwietnia 2012 r. ale i przed 26 kwietnia 2012 r. data zaległych płatności wynikających z decyzji wymiarowych (w wersji alternatywnej przyjmowanej przez Sąd) co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a zatem wyprowadzenie takiego wniosku na podstawie całokształtu dowodów w sprawie, nie było uzasadnione;
- - art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd za organami, w sposób dorozumiany, że jest winą skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku decyzji określającej zobowiązanie spółki w opłacie paliwowej za miesiące III i X 2012 r., i w ten sposób, zanegowanie przedstawionego dowodu, iż o decyzji określającej to zobowiązanie, skarżący dowiedział się dopiero 1 czerwca 2015 r., czyli 30 miesięcy po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, co powoduje, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy byłego członka zarządu, stosowanie do postanowień art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. co jest ustawową okolicznością egzoneracyjną.
- - w konsekwencji zaś, naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przez zaakceptowanie za organami, naruszenia zasad ogólnych i sprecyzowanych w art. 120 O.p. - zasady legalizmu i w art. 122 O.p. - zasady dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, przez brak działania organów na podstawie "wskazanych przepisów prawa i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wynika z zarzutów sprecyzowanych we wcześniejszych punktach niniejszej skargi kasacyjnej,
- - podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku tak jak i organ podatkowy naruszył art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. ponieważ przyjął, że miało miejsce wypełnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za Spółkę w sytuacji kiedy nie było obowiązku zgłoszenia upadłości na podstawie sprawozdania finansowego za rok 2011 i w przypadku braku zapłaty podatku akcyzowego wobec braku winy członka zarządu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wybranych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz podatkowego (w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i c) O.p.) przez przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, mimo że w świetle okoliczności – podwyższenie kapitału zakładowego spółki przed 27 marca 2012 r. do kwoty 60.000 zł przez wniesienie aportu w postaci koncesji na sprzedaż paliwa z 9 marca 2012 r. oraz oparcie na tym strategii działań spółki na 2012 r. – nie było przesłanek zgłoszenia upadłości.
Przystępując do łącznego rozpoznania podniesionych przez stronę zarzutów kasacyjnych, co poniekąd jest wynikiem sposobu w jaki zostały one sformułowane, wypada przypomnieć ogólne założenia odpowiedzialności podatkowej.
Stosownie do art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. z 2015 r., Dz. U. poz. 641; dalej: ustawa o autostradach płatnych) do opłaty paliwowej stosuje się co do zasady odpowiednio przepisy O.p. Przepisy te (w brzmieniu i zakresie właściwym dla sprawy) stanowią m.in., że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, na zasadach przewidzianych w dziale III rozdział 15 ustawy (art. 107 § 1). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 108 § 4).
W stanie sprawy organ przyjął, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, że zostały spełnione obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a jednocześnie strona nie wykazała istnienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to znajduje potwierdzenie w stanie prawnym i faktycznym sprawy.
Granice odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określa art. 116 O.p. Przepis ten (na moment powstania i płatności zobowiązania podatkowego) stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- 1) nie wykazał, że:
- a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
- b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
- 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).
W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 3).
Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4).
Wprowadzony tym przepisem rozkład ciężaru dowodu pomiędzy organem a osobą trzecią wskazuje, że obowiązkiem organu jest ustalenie i wskazanie osób pełniących obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej (potwierdzonej decyzją) oraz wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, natomiast na członku zarządu spółki spoczywa obowiązek wykazania którejkolwiek z okoliczności egzonaracyjnych.
Za podstawę wyroku z 11 maja 2018 r., III SA/Łd 868/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. "A." Spółka z o.o. miała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2012 r. wynikające z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z [...] grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w akcyzie w wysokości 5.193.873 złotych. Tej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wystawił tytuły wykonawcze i przystąpił do ich realizacji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto działania zmierzające do przymusowego ściągnięcia zaległości. Wobec braku możliwości zaspokojenia egzekwowanych należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, uznano że egzekucja jest w całości nieskuteczna. Wypełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, wobec czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Widzewa w Łodzi postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. [...] marca 2012 r. prezesem Spółki (jednoosobowego zarządu) został M. C., a 29 listopada 2012 r. złożył pisemną rezygnację z tej funkcji.
Na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r., podpisanego przez M. C. 26 marca 2012 r. i złożonego w Krajowym Rejestrze Sądowym 26 czerwca 2012 r. ustalono, że podmiot ten na 31 grudnia 2011 r. wykazał stratę w wysokości 32.551,89 złotych, przekraczając tym samym limit określony w art. 233 § 1 k.s.h. Ponadto Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 17.890,20 złotych, nie posiadała zaś aktywów trwałych, a aktywa obrotowe wynosiły 35.338,31 złotych (w tym: towary 20.750,15 zł, należności krótkoterminowe, w tym: od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty do 12 miesięcy 2.103,71 zł oraz z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń oraz innych świadczeń 12.432,00 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach 52,45 zł). Ustalono, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, był okres 2 tygodni od daty podpisania sprawozdania finansowego za 2011 r. (26 marca 2012 r.), który to okres upływał 9 kwietnia 2012 r. Pierwszą zaległością Spółki było zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2012 r. z terminem płatności przypadającym na 27 luty 2012 r., a drugą za marzec 2012 r. z terminem 25 kwiecień 2012 r. Zatem 26 kwietnia 2012 r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
W ramach tej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi punktami petitum skargi kasacyjnej przepisami O.p.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu.
Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tj. przepisów określających kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Zgodnie z art. 145 § 2 p.p.s.a., w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.
Również tego przepisu nie naruszył Sąd I instancji, ponieważ akceptując stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej badał w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej oceniając również prawidłowość zastosowania w toku postępowania podatkowego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku: "Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego. W prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki."
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wszelka argumentacja podniesiona w ramach niepowołanej przez autora skargi kasacyjnej wprost podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie pozostaje w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego przez co nie mógł być skuteczny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. akceptując zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.