Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt 3/ISA/Ka 2297/03 oddalił skargę Ł. Ż. działającej pod firmą "[...]" Import-Export-Hurt w Bielsku - Białej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z dnia 23 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia co do pochodzenia towaru.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.
W dniu 11 kwietnia 2002 r., zgodnie z dokumentem SAD nr [...], Ł. Ż. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezioną z Republiki Węgierskiej odzież, deklarując węgierskie pochodzenie towaru i obniżoną stawkę celną w wysokości 0%. Jako dowód pochodzenia towaru z Węgier, wymagany dla zastosowania obniżonej stawki, załączono deklarację w fakturach nr [...] i [...] z dnia 9 kwietnia 2002 r.
W wyniku czynności kontrolnych zgłoszenia celnego, polskie władze celne zwróciły się do węgierskich władz celnych, będących władzami kraju eksportu, z prośbą o sprawdzenie i ustalenie rzeczywistego kraju pochodzenia towaru objętego deklaracją na fakturach. Węgierskie władze celne poinformowały, że eksporterzy: firma [...] nie prowadzą działalności pod podanym na fakturach adresem i dlatego nie ma możliwości dodatkowego zbadania pochodzenia towarów.
Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej decyzją z dnia 25 czerwca 2003 r. nr [...], uznał zgłoszenie celne z dnia 11 kwietnia 2002 r. za nieprawidłowe i określił wysokości długu celnego. W świetle przedstawionych wyżej faktów organ celny I instancji uznał, że brak było podstaw do zastosowania preferencji celnych. W związku z brakiem możliwości określenia kraju pochodzenia zastosował stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%. Organ I instancji wziął pod uwagę wyjaśnienia importera i odstąpił od naliczenia odsetek wyrównawczych.
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w Cieszynie uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej z dnia 25 czerwca 2003 r. w części dotyczącej pochodzenia towaru, stawki celnej i wysokości długu celnego, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Mając na uwadze, że wymienione wyżej spółki (eksporterzy) były zarejestrowane na Węgrzech w latach poprzedzających weryfikację, przez co nie stwierdzono jednoznacznie, że faktury były fałszywe. Organ celny II instancji uznał niepreferencyjne pochodzenie węgierskiego importowanego towaru i zastosował stawkę celną autonomiczną 60%.
Oddalając skargę na powyższą decyzję WSA w Gliwicach stwierdził, że chybiony był zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy celne prawidłowości udokumentowania przez skarżącą preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru z Republiki Węgierskiej, co miało uzasadniać zastosowanie wobec tego towaru preferencyjnej zerowej stawki celnej. Wskazując na art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) Sąd wyjaśnił, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar miał preferencyjne pochodzenie z Republiki Węgierskiej.
W związku z powyższym Sąd uznał, że szczególnego zaakcentowania wymagało zagadnienie mocy dowodowej wyniku weryfikacji, jaką na żądanie polskich władz celnych działających w ramach uprawnień wynikających z art. 83 § 1 - 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny przeprowadzają władze celne kraju importu. Wyniki muszą być takie, aby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z kraju członkowskiego CEFTA lub innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA). Przepisy Protokołu Nr 7 nie wymagają natomiast uzasadnienia wyniku weryfikacji, a tym bardziej wyjaśnienia w oparciu o jakie zasady została przez władze celne kraju eksportu przeprowadzona.
Sąd doszedł do wniosku, że za ugruntowane należało uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do tezy, że wynik weryfikacji dowodu pochodzenia nie podlega ocenie organów celnych kraju importu i jest dla nich wiążący. W rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji spełniał wszelkie wymogi Protokołu Nr 7. W pełni umożliwiał on wyraźne ustalenie, że będących przedmiotem importu towarów nie można uznać za pochodzące z Republiki Węgierskiej, ponieważ pod wskazanym adresem nie było siedziby eksportera, co z kolei uniemożliwiało zbadanie autentyczności deklaracji na fakturze dokumentującej pochodzenie towaru.
Sąd podzielił pogląd organu, że omawiany wynik weryfikacji spełniał wszelkie wymogi Protokołu Nr 7 umowy CEFTA i wiązał polskie organy celne. Sąd uznał, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że deklaracja na fakturze przedstawionej przy odprawie celnej była wystawiona legalnie. To zaś z kolei, po uwzględnieniu treści art. 13 i art. 16 Protokołu Nr 7 umowy CEFTA w powiązaniu z przepisami stanowiącymi, że dowodami pochodzenia wymaganymi dla zastosowania obniżonej stawki celnej mogą być wyłącznie świadectwo przewozowe EUR 1 lub deklaracja eksportera na fakturze, prowadzi do wniosku, że dla rozstrzygnięcia o pochodzeniu towaru uzasadniającym stosowanie obniżonej stawki celnej nie mają żadnego prawnego znaczenia jakiekolwiek inne dokumenty.
W skardze kasacyjnej Ł. Ż. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego:
- - art. 209, art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 145 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, iż w niniejszej sprawie upoważniona agencja celna, nie będąc stroną postępowania, nie musiała być uznana jako upoważniony przedstawiciel strony do odbioru korespondencji w sprawie,
- - art. 209, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie uznaje się za stronę postępowania firmy [...], (eksporterów węgierskich), a nadto nie uznano przedstawiciela strony agencji celnej "[...]",
- - art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu polegające na braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania upoważnionej agencji celnej,
- - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe ich zastosowanie, bowiem rozstrzygnięcie wydane zostało z obrazą tych przepisów, pomimo wskazywania przez stronę na liczne nieprawidłowości organu celnego w takcie przewodu sądowego,
- - Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie dnia 21 grudnia 1992 r., w szczególności art. 17, 18, 31 i 32 poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów, co wyrażone zostało uznaniem przez organ celny materiałów węgierskich władz celnych nadesłanych w wyniku podjętych czynności weryfikacji dowodu pochodzenia,
- II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie:
- - naruszenie art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, co wyraża się poprzez działanie organu celnego z brakiem poszanowania tej zasady i w rezultacie doprowadziło do pozbawienia strony prawa do reprezentowania jej w toku postępowania celnego przez Agencję celną "[...]",
- - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania dowodowego wyrażone uznaniem przez organ celny i Sąd okoliczności za wystarczająco udowodnione.
Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez stronę w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Skarżąca wskazała m.in., że organy celne na skutek tego, że nie uwzględniły art. 209 Kodeksu celnego, nie ustaliły wszystkich stron postępowania, ograniczając postępowanie wyłącznie do importera. Zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest przede wszystkim zgłaszający. Z upoważnienia udzielonego przez importera oraz z zapisów w dokumencie SAD wynika, że zgłaszającym towar była Agencja Celna "[...]", a zatem w świetle literalnego brzmienia art. 209 § 3 Kodeksu celnego stroną w sprawie winna być przede wszystkim ta agencja, tym bardziej, że posiadała od strony upoważnienie bezpośrednie.
Wobec powyższego naruszono, zdaniem skarżącej, zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem strony, przez co naruszony został przepis art. 200 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca podniosła również, że Agencja Celna "[...]" była jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 137 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie strony do działania przez pełnomocnika - szczególnie gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany, jak agencja celna - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej, zwłaszcza w postępowaniu celnym ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw celnych. Skarżąca powołując się na treść art. 145 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że w tej sprawie datą wszczęcia postępowania z urzędu był dzień doręczenia przedstawicielowi strony (Agencji celnej "[...]") postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Postanowienia tego nigdy tej Agencji nie doręczono, przez co należy uznać, że postępowanie celne do tej pory nie zostało wszczęte. Pominięcie upoważnionej agencji celnej w doręczaniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć organu celnego skutkuje możliwością złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Powołując się na art. 7 Konstytucji RP oraz art. 134 p.p.s.a. skarżący podniósł również, że pomimo licznych kwestii podnoszonych przez stronę w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sąd ograniczył rozstrzyganie sprawy do zarzutów zawartych w skardze i nie odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Zdaniem strony, organ celny w toku postępowania nie udowodnił i nie wykazał, że przedłożone przez stronę dokumenty są nieprawdziwe lub niedokładne co do informacji dotyczących prawdziwego pochodzenia towarów. Faktycznie weryfikacja nie była przez władze węgierskie przeprowadzona, a zatem nie można mówić w tym przypadku o wyniku weryfikacji w szczególności w świetle art. 18 ust. 3 zd. 5 i 6 Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA).
Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że organ celny w toku weryfikacji związany był Protokołem Nr 7 Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), bowiem umowa ta dotyczy w istocie metod współpracy administracyjnej, natomiast samo rozstrzygnięcie następuje w oparciu o przepisy prawa krajowego. W tym stanie rzeczy zarówno Sąd, jak i organ celny miały obowiązek, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność będąca przedmiotem postępowania celnego została udowodniona. Strona zarzuciła Sądowi i organom celnym, że ani w wyroku, ani też w skarżonych decyzjach nie wypowiedziały się co do dowodów przedłożonych przez stronę i nie wskazały dlaczego dowodom tym odmówiły wiarygodności.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, czyli w imieniu i na rzecz innej osoby (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), to zgłaszającym jest osoba, w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego i ona jest dłużnikiem, czyli osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). W tej sytuacji pełnomocnik strony błędnie zinterpretował, że Agencja Celna "[...]" jest zgłaszającym i dłużnikiem zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego. W konsekwencji nie jest ona stroną w postępowaniu, a zatem organ celny nie miał obowiązku rozstrzygać sprawy z jej udziałem i doręczyć jej decyzję oraz inne pisma procesowe.
Agencja Celna "[...]", dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego, w rubryce 44 dokumentu SAD zamieściła informację o posiadaniu upoważnienia. W aktach sprawy brak jednak, wymaganego przez art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i art. 254 § 2 Kodeksu celnego, oryginału pełnomocnictwa lub uwierzytelnionego odpisu. Doręczenie pism procesowych i decyzji tej agencji jako przedstawicielowi mogłoby spowodować tym samym naruszenie interesu strony np. przekroczenie terminów zawitych.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do uznania eksporterów węgierskich za dłużników, czyli osoby zobowiązane do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego.
Nadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że strona skarżąca wskazując naruszenie przepisów Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu CEFTA, cytuje przepisy Protokołu Nr 7, które zostały zmienione przez art. 1 ust. 1 Protokołu dodatkowego Nr 4, sporządzonego w dniu 13 września 1996 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809), i z dniem 1 stycznia 1997 r. przestały obowiązywać.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., zarzucając w petitum skargi naruszenie przepisów prawa materialnego w obydwu jego postaciach wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Z istoty skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że jeżeli podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania, koniecznym warunkiem skutecznego oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie jest wskazanie przez skarżącą, które przepisy zostały naruszone, uzasadnienie ich naruszenia i wykazanie, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA W-wa, z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, opubl. Mon. Praw. 2004/14/632). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej.
Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, wskazała naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., powołując się jednocześnie na art. 7 Konstytucji RP, uzasadniając to naruszenie nieprawidłowym jego zastosowaniem, bowiem rozstrzygnięcie w ocenie strony skarżącej zostało wydane z naruszeniem tego przepisu mimo wskazywania przez nią w trakcie przewodu sądowego na liczne nieprawidłowości organu celnego.
Zarzut ten nie jest zasadny.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej w niczym nie wykazała zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest niezrozumiały, skoro, jak twierdzi strona skarżąca, podnosiła przed Sądem pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa, a Sąd do tych zarzutów się nie odniósł. Zarzut taki mógłby być zasadny, gdyby w okolicznościach tej sprawy były naruszone przez organy przepisy, których naruszenia nie dostrzegła skarżąca, a sąd niezwiązany granicami skargi powinien je uwzględnić. Takiego zarzutu strona skarżąca nie podnosi w skardze kasacyjnej.
Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania nie wskazała, które przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone, lecz podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.
Sądy administracyjne kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych prowadzą postępowanie według przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z tym przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie przed organami podatkowymi - postępowanie podatkowe - nie mogły być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a tym samym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.
Sądy administracyjne kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych, prowadzą postępowanie według przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z tym przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie przed organami podatkowymi (które stosuje się do postępowania w sprawach celnych - art. 262 Kodeksu celnego) nie mogły być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż sąd ich nie stosuje. Sąd administracyjny bada zaskarżone akty i czynności pod względem zgodności z prawem materialnym i prawem procesowym.
Zatem mówiąc o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej można byłoby mówić jedynie o ich naruszeniu przez wadliwą ocenę ich stosowania przez organ. Taki zarzut nie został jednak przytoczony i uzasadniony w skardze kasacyjnej. W szczególności strona skarżąca nie wskazała jakie ewentualnie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszył w związku z tym Sąd I instancji, na czym to naruszenie polegało i nie wykazała, że uchybienia w taki sposób wytknięte mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca (poza skargą) nie wskazywała na żadne inne nieprawidłowości organu celnego (vide: protokół rozprawy z dnia 11 marca 2005 r.). Zarzut, że Sąd pominął milczeniem zgłoszone nieprawidłowości jest więc chybiony, gdyż Sąd odniósł się do zarzutów skargi. Zatem nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa (art. 7 Konstytucji RP), sugerując gołosłownie, że Sąd nie działa na podstawie i w granicach prawa.
W tym miejscu należy się odnieść do zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, jako naruszenie prawa materialnego, a które w rzeczy samej mieszczą się w przesłankach naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego.
Strona skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 209 i 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 145 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Agencja celna nie będąc stroną postępowania nie musiała być uznana jako upoważniony przedstawiciel strony do odbioru korespondencji oraz powtarza zarzut naruszenia art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania Agencji celnej.
W tym przedmiocie należy uznać, że wprawdzie organ celny I instancji miał obowiązek doręczenia decyzji, jak i innych pism procesowych umocowanej do działania w imieniu skarżącej Agencji celnej, to jednak nie jest to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd I instancji trafnie przyjął, że o takim naruszeniu prawa można mówić tylko wtedy, gdyby naruszenie zasady doręczenia pism procesowych pozbawiło (lub ograniczało) stronę w jej prawie do udziału w postępowaniu. W omawianej sprawie przesłanka taka nie występowała, ponieważ skarżąca brała aktywny udział w postępowaniu przed organem celnym I instancji i skutecznie wniosła odwołanie od decyzji z dnia 25 czerwca 2003 r.
Ponadto należy zauważyć, że skarżąca w postępowaniu odwoławczym co najmniej od 3 września 2003 r. była reprezentowana przez doradcę podatkowego (patrz pismo doradcy podatkowego z dnia 3 września 2003 r. adresowane do Izby Celnej i pełnomocnictwo z tej samej daty).
Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej - wypowiedziano się wyżej.
Przywołanie przepisu art. 209 Kodeksu celnego w kontekście twierdzenia, iż Agencja celna jest stroną i upoważnionym przedstawicielem strony - jest niezrozumiałe.
Przepis art. 209 Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) dotyczy powstania długu celnego w przywozie. § 3 tego przepisu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego.
Bezspornym w sprawie jest, że Agencja Celna [...] była bezpośrednim przedstawicielem strony skarżącej (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), a przedstawiciel taki działa w imieniu i na rzecz innej osoby. Z powyższych przepisów jasno wynika, że Agencja Celna [...] dokonała zgłoszenia celnego na rzecz Ł. Ż. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...]w Bielsku Białej (vide dokument SAD w aktach administracyjnych), czyli zgłaszającym w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego jest Ł. Ż., w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego. Agencja celna mogłaby być uznana za dłużnika celnego, gdyby była przedstawicielem pośrednim (art. 209 § 3 Kodeksu celnego), jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca i dlatego nie można przypisywać Agencji Celnej [...] przymiotu strony postępowania.
Strona skarżąca przymiot strony przypisuje również eksporterom węgierskim, powołując się na przepis art. 209, art. 262 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ firmy węgierskie dostarczyły nieprawdziwych danych, co spowodowało, że należności celne nie zostały pobrane, a organy celne nie wezwały ich do udziału w sprawie w charakterze strony, przez co naruszyły art. 133 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Zarzut ten polega na nieporozumieniu.
Jak wykazano wyżej art. 209 Kodeksu celnego dotyczy powstania długu celnego i nie dotyczy on eksportera tylko zgłaszającego. Art. 209 § 3 zdanie trzecie stanowi, że jeżeli zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie danych (...) to osoby, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały (...), że dane te są nieprawdziwe, zostają uznane za dłużników. Dane do zgłoszenia celnego dostarczyła Agencja Celna [...], która zgłoszenia celnego dokonała w imieniu Ł. Ż..
Brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, by eksportera węgierskiego traktować jako stronę postępowania. Zupełnie odrębną kwestią jest sprawa ewentualnej odpowiedzialności cywilnej (odszkodowawczej) eksporterów węgierskich, co nie należy do tej sprawy ani do właściwości sądów administracyjnych.
Wobec braku w skardze kasacyjnej zasadnych zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji oznacza, że ustalenia faktyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą być skutecznie podważone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego.
Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis należy wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Tak rozumianego wymagania nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 17, 18, 31 i 32 Protokołu Nr 7 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, ustalonego Protokołem dodatkowym Nr 4 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu, stanowiącym załącznik do Oświadczenia Rządowego z dnia 12 grudnia 1996 r. w sprawie prowizorycznego stosowania (...) Protokołu dodatkowego Nr 4 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie dnia 21 grudnia 1992 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809), wskazywanego dalej jako Protokół Nr 7 CEFTA, ponieważ skarżąca nie zamieściła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu prawnego wskazującego, że dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja tych przepisów jest błędna.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera natomiast polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ administracji celnej II instancji, podzielonymi następnie przez Sąd I instancji.
W szczególności strona skarżąca zarzuca, że wniosek organu celnego o weryfikację dowodu pochodzenia towarów został wadliwie uzasadniony, a odpowiedź węgierskich organów celnych sprowadza się do stwierdzenia, że nie przeprowadziły one postępowania weryfikacyjnego. Strona węgierska nie spełniła też zapowiedzi, że wystąpi do sądu o wykreślenie firmy z rejestru. Strona skarżąca podniosła, że 14 miesięcy po doręczeniu pisma przez węgierskie władze celne wystąpiła do węgierskiego Sadu Rejestrowego i otrzymała potwierdzenie, że firmy węgierskie są zarejestrowane pod wskazanymi adresami i nikt nie wystąpił o ich wykreślenie z rejestru. Zdaniem strony skarżącej najlepszym dowodem na brak przeprowadzonej weryfikacji jest stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że z pisma węgierskich władz nie wynika, iż faktury są fałszywe ani nie negują one istnienia przedmiotowych firm w chwili dokonywania przez stronę importu.
Należy zauważyć, że przywołany przez stronę skarżącą art. 17 Protokołu Nr 7 CEFTA dotyczy procedury wystawiania świadectw przewozowych EIUR.1, a nie postanowień o współpracy administracyjnej. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1997 r., zgodnie z art. 1 ust. 1 Protokołu dodatkowego Nr 4 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA) w brzmieniu z 1992 r., publikowanej w Dzienniku Ustaw z 1994 r. Nr 129, poz. 637.
Przywołany następnie przez stronę skarżącą art. 18 Protokołu Nr 7 dotyczy świadectw przewozowych EUR.1 wystawionych retrospektywnie, art. 31 dotyczy wzajemnej pomocy (w ramach współpracy administracyjnej), zaś art. 32 dotyczy weryfikacji dowodów pochodzenia.
Należy podzielić pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji spełnia wszelkie wymogi Protokołu Nr 7 CEFTA. Treść tego wyniku weryfikacji jest bowiem taka, że w pełni umożliwia wyraźne ustalenie, że będących przedmiotem importu towarów nie można uznać za pochodzące z Republiki Węgierskiej, ponieważ pod wskazanym adresem nie było siedziby eksportera, co z kolei uniemożliwiło zbadanie autentyczności deklaracji na fakturze dokumentującej pochodzenie towaru. Trafny jest też pogląd Sądu I instancji, że omawiany wynik weryfikacji, skoro spełniał wszelkie wymogi Protokołu Nr 7 CEFTA, wiązał polskie organy celne.
Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, że władze węgierskie nie przeprowadziły postępowania weryfikacyjnego - z pisma z dnia 21 października 2002 r. sporządzonego przez Krajową Komendę Straży Celnej i Finansowej Ministerstwa Finansów Węgier wynika, że nie było możliwości przeprowadzenia dodatkowego badania pochodzenia eksportowanych towarów m.in. przez firmą ADLAK BT., ponieważ firma ta nie znajduje się pod zgłoszonym adresem siedziby, dlatego że podjęto działania zmierzające do wykreślenia m.in. tej firmy z rejestru firm (karta 4 akt administracyjnych).
Wyniki tej weryfikacji nie pozostają w sprzeczności z zaświadczeniem dotyczącym firmy [...]. oraz [...]. z dnia 9 grudnia 2003 r. wydanymi przez Wojewódzki Sąd, jako Sąd Rejonowy w Peszcie i stwierdzającym rejestrację tych firm oraz adresy ich siedzib.
Zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 7 CEFTA wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne (czyli wystarczające w rozumieniu art. 32 ust.
- 6) ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z Państwa-Strony (w tym wypadku z Republiki Węgierskiej) i czy spełniają inne wymogi Protokołu.
Jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację (w tym wypadku polskie władze celne) odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji (ust. 6 art. 32 tegoż Protokołu).
Organ administracji celnej I instancji uznał, że w świetle odpowiedzi władz węgierskich kraj pochodzenia towaru nie jest znany i wymierzył należne cło z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej (podwyższonej o 100%).
Organ II instancji uznał, że akceptacja węgierskiego preferencyjnego pochodzenia towarów jest niemożliwa na podstawie przedłożonych dowodów pochodzenia (art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 7 CEFTA) i zasadnie przyjął, że niespełnienie przewidzianych przepisami prawa wymogów skutkuje odmową przyznania preferencji celnych. Uzasadniając przyjął, że skoro przedmiotowe firmy były zarejestrowane na Węgrzech, a władze węgierskie nie określiły faktur jako fałszywe, to zapis o pochodzeniu towaru na fakturze może zostać przyjęty jako dowód niepreferencyjnego pochodzenia węgierskiego towaru na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...) (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) i zastosował stawkę celną autonomiczną 60% z uwagi na brak udokumentowania pochodzenia towarów świadectwem pochodzenia.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że podstawą prawną ostatecznej decyzji nie była umowa międzynarodowa - Umowa Środkowoeuropejska o wolnym handlu (CEFTA), a rozporządzenie wykonawcze do Kodeksu celnego - Taryfa celna z dnia 11 grudnia 2001 r. i cytowane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r.- nie kwestionowane przez stronę skarżącą.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.
Orzeczenie o kosztach oparto o przepis art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. tf