Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Łd 734/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę "B." Spółki z o.o. z siedzibą w miejscowości [...], uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...]) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) o określeniu skarżącej spółce zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. Ponadto Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniach [...], [...], [...], [...] lutego 2010 r. w składzie podatkowym "B." Spółki z o.o. została przeprowadzona kontrola obrachunkowa na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.). Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z dnia [...] lutego 2010 r., który został doręczony stronie [...] lutego 2010 r. W trakcie wspomnianej kontroli obrachunkowej ustalono w szczególności, że w styczniu 2009 r. skarżąca spółka dokonała czterech wysyłek alkoholu etylowego 100%, przy czym w trakcie transportu tego alkoholu powstał ubytek w ilości 157 dm³.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji uznał, że skarżąca spółka miała obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytku alkoholu etylowego 100% w wysokości 157 dm³, bowiem nie posiadała (odnośnie do okresu objętego postępowaniem) decyzji ustalającej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych, wydawanej przez naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł, a Dyrektor Izby Celnej - po rozpoznaniu odwołania strony - decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił w szczególności zarzutów spółki wskazujących na naruszenie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznając że termin wskazany w tym przepisie nie ma zastosowania do kontroli obrachunkowej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu obligującym do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, termin wskazany w tym przepisie ma charakter przedawniający (oprócz przypadków przewidzianych w art. 165b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej), a zatem jego upływ skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Termin ten liczy się od dnia doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 165b Ordynacji podatkowej miał zastosowanie również w przypadku kontroli obrachunkowej przeprowadzonej w niniejszej sprawie na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej oraz § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Sąd powołał się w tym zakresie na treść art. 52 ustawy o Służbie Celnej, z którego wynika obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w rozdziale ustawy o Służbie Celnej zatytułowanym "Kontrola wykonywana przez Służbę Celną".
Sąd uznał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte bez zachowania terminu z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, skoro protokół z kontroli obrachunkowej został stronie doręczony [...] lutego 2010 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono [...] czerwca 2011 r. W następstwie uchybienia wspomnianego terminu organ nie miał prawnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 165b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Natomiast za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty skarżącej spółki, w których strona podnosiła, że Naczelnik Urzędu Celnego miał prawny obowiązek wydania z urzędu decyzji określającej dla podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.).
Sąd stwierdził również, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka w styczniu 2009 r. nie posiadała decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, to stwierdzony ubytek (co do zasady) podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") poprzez:
- - błędną wykładnię art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że termin wskazany w tym przepisie ma charakter przedawniający a nie instrukcyjny, co skutkuje wygaśnięciem prawa organu podatkowego do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego,
- - błędną wykładnię art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że ma on zastosowanie w innych niż kontrola podatkowa czynnościach kontrolnych w tym kontroli prowadzonej na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego,
- - zastosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku przeprowadzenia uprzednio kontroli obrachunkowej w oparciu o przepisy § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego;
- II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 141 § 4 i nie rozważenie w uzasadnieniu wyroku kwestii czy kontrola obrachunkowa, o której mowa w § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego jest kontrolą podatkową, o której mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że termin na wszczęcie postępowania podatkowego, o jakim mowa w art. 165b Ordynacji podatkowej jest terminem instrukcyjnym a nie terminem zawitym. Wykładnia tego przepisu przyjęta w zaskarżonym wyroku narusza zasadę powszechności ciężarów daniowych (art. 84 Konstytucji RP) i zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), bowiem różnicuje sytuację prawną podatnika od działania/zaniechania organów państwa nieuregulowanych w przepisach. W korzystniejszej sytuacji jest bowiem podatnik, u którego przeprowadzono kontrolę podatkową, a organ podatkowy wskutek opieszałości nie wszczął postępowania w terminie 6 miesięcy od daty doręczenia protokołu kontroli - od pozostałych podatników, co do których obowiązuje 5 letni okres przedawnienia.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, kontrola obrachunkowa nie jest kontrolą podatkową, o której mowa w art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej. Wspomniane rodzaje kontroli zostały uregulowane w rożnych aktach prawnych i mają różny przedmiot i zasady wszczęcia. Dyspozycja art. 165b Ordynacji podatkowej i skutki wynikające z tego przepisu odnoszą się wyłącznie do kontroli podatkowej.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w niniejszej sprawie brak jest również tożsamości przedmiotu kontroli obrachunkowej oraz postępowania podatkowego. Przedmiotem kontroli obrachunkowej nie była bowiem kontrola prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania i wysokości podatku akcyzowego.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co skutkowało jej uchyleniem, jak również uchyleniem poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Powodem tej oceny było stanowisko, że kontrolowana decyzja wydana została z naruszeniem art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa, z którego to przepisu – zdaniem Sądu pierwszej instancji – wynika, że ustanowiony na jego gruncie 6 miesięczny termin wszczęcia postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jest terminem przedawniającym.
Według Sądu pierwszej instancji, termin ten nie został zachowany, albowiem postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w związku ze stwierdzeniem wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych, wszczęte zostało w dniu [...] czerwca 2011 r. (data dręczenia postanowienia z dnia [...] maja 2011 r.), zaś kontrola obrachunkowa, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w postaci ubytków wyrobów akcyzowych, zakończona została protokołem z tej kontroli doręczonym skarżącej spółce w dniu [...] lutego 2010 r.
Kontrolując – w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi – zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw, aby twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu.
Komplementarny charakter zarzutów z pkt I petitum skargi kasacyjnej oraz ich istota uzasadniają, aby rozpoznać je łącznie.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.
W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Z przywołanego przepisu wynika, co uznać należy za oczywiste, że na jego gruncie określony i ustanowiony został, adresowany do organu podatkowego wzór jego zachowania aktualizujący się w sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej dekodowanej z tego przepisu. Mianowicie, ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, skutkuje wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w terminie określonym przywołanym przepisem. Nie może budzić przy tym żadnych wątpliwości, że w opisanej sytuacji, a więc w sytuacji kumulatywnego ziszczenia się określonych tym przepisem przesłanek – bo tak należy właśnie odczytywać przywołaną wypowiedź prawodawcy – organ podatkowy zobowiązany jest zachować się w sposób zgodny z nakazanym mu wzorem zachowania.
Innymi słowy, organ podatkowy nie dość, że ma prawny obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji określonej we wskazanym przepisie, to również – aby wszczęcie tego postępowania było skuteczne i mogło realizować jego cele – organ podatkowy zobowiązany jest wszcząć to postępowanie w oznaczonym terminie. Tylko wówczas bowiem, działanie organu podatkowego będzie korespondowało z wzorem zachowania, który zobowiązany jest on zrealizować, co oznacza jednocześnie, że tylko wówczas będzie ono mogło być ocenione, jako zgodne z prawem.
Z powyższego wynika, że charakter terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie może być oceniony inaczej, jak tylko termin przedawniający. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej przedstawionych argumentów odwołać się również do wniosków wypływających z samej konwencji językowej, którą na gruncie tego przepisu operuje ustawodawca. Nie pozostawia ona żadnych wątpliwości nie dość, że co do kategorycznego charakteru nałożonego na organ podatkowy obowiązku, a tym samym i jego treści, to również i co do charakteru terminu, w którym organ zobowiązany jest podjąć nakazane mu działania. W przywołanym przepisie wyraźnie mowa jest bowiem o tym, że organ podatkowy "wszczyna postępowanie", a zobowiązany jest to uczynić "nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli", co oznacza, że nałożony na organ obowiązek musi być zrealizowany w wyznaczonej tym przepisem przestrzeni czasu, której granica została również precyzyjnie określona poprzez zastrzeżenie, że wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić "nie później niż".
Oznacza to, że jej przekroczenie, nie jest obojętne z punktu widzenia oceny skuteczności wykonania przez organ kompetencji, której treścią jest obowiązek wszczęcia postępowania w oznaczonym terminie. Skoro więc wykonanie przez organ podatkowy przyznanej mu w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej kompetencji do wszczęcia postępowania podatkowego, zostało ograniczone w czasie, tj. innymi słowy, zostało ograniczone terminem, w którym kompetencja ta powinna i może być zrealizowana, to za oczywiste uznać należy, że upływ tego terminu skutkuje – ze swej istoty – wygaśnięciem uprawnienia organu do podjęcia działania będącego treścią tejże kompetencji.
W świetle powyższego przyjąć należy więc, że określony art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej termin wszczęcia postępowania podatkowego, jest terminem przedawniającym, nie zaś terminem instrukcyjnym, jak twierdzi strona skarżąca kasacyjnie.
Cel oraz logika rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie omawianej regulacji wydają się być również jednoznaczne. Ich istota wyraża się bowiem w ustanowieniu instrumentu prawnego czyniącego zadość potrzebie – w miarę szybkiego – ustabilizowania i określenia pozycji podatnika w relacji do organu podatkowego, w sytuacji zaistnienia sporu między podatnikiem a organem odnośnie do wywiązywania się przez kontrolowanego podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. O występowaniu sporu prawnego – jak wynika to z określonych przywołanym przepisem przesłanek jego stosowania i co a contrario potwierdza również treść § 2 art. 165b – jednoznacznie świadczy bowiem, z jednej strony okoliczność nieprawidłowości stwierdzonych przez organ podatkowy w toku kontroli, z drugiej zaś okoliczność niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.
Skoro więc spór prawny istnieje i rysuje się na tle konkretnej kwestii prawnej, to za oczywistą uznać należy potrzebę podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do jak najszybszego rozstrzygnięcia tego sporu, czemu służyć ma wszczęcie postępowania podatkowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a w konsekwencji wydanie adekwatnego do przeprowadzonych w nim ustaleń faktycznych rozstrzygnięcia, poddanego następnie kontroli sądu administracyjnego, o ile rzecz jasna zostanie ono zaskarżone. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych powodów, aby w dłuższej perspektywie czasu utrzymywać istnienie realnego sporu prawnego, skoro może i powinien być on rozstrzygnięty. Tym bardziej, że sprzyja i służy to realizacji zasad określonych w art. 2 i w art. 7 Konstytucji RP. Treścią wywodzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego zasad szczegółowych, jest bowiem to, że odnoszą się one do potrzeby zapewnienia przewidywalności – w horyzoncie czasowym – skutków podejmowanych przez adresata normy prawnej (podatnika) działań w relacji do oceny ich prawidłowości dokonywanej przez uprawniony organ państwa (w tym przypadku organ podatkowy), a w tym kontekście gwarancji, że obowiązujące prawo nie stanie się dla niego swoistego rodzaju pułapką.
Z tego też punktu widzenia, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przedstawiony kierunek wykładni art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej koresponduje także z zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego obywatela (podatnika), który ma prawo pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że jego sytuacja prawna zostanie wyjaśniona bez zbędnej zwłoki, a także z zasadą zaufania obywatela (podatnika) do stanowionego i stosowanego prawa. Z powyższego wynika więc, że u podstaw rozwiązań prawnych zawartych w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej legło korespondujące z przywołanymi zasadami konstytucyjnymi założenie o potrzebie wzmożenia ochrony interesu podatnika przed negatywnymi konsekwencjami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych we wszczęciu postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, a tym samym zobowiązanie tych organów do niezwłocznej realizacji ustaleń kontroli podatkowej bezpośrednio poprzedzającej postępowanie podatkowe i pozostającej z tym postępowaniem w bezpośrednim związku.
Nie ma również żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby zarzucać Sądowi pierwszej instancji błąd wykładni art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również błąd niewłaściwego zastosowania tego przepisu w zakresie, w jakim Sąd ten miałby pominąć to, że kontrola prowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz czynności kontrolne podejmowane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego – w § 53 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi o kontroli obrachunkowej – nie jest kontrolą podatkową, o której mowa w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej.
Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie jest usprawiedliwione.
Pomija ono tę istotną – z punktu widzenia wykładni przywołanych przepisów – okoliczność, że art. 30 ustawy o Służbie Celnej usytuowany został w Rozdziale 3 tej ustawy "Kontrola wykonywana przez Służbę Celną". Wskazany kontekst systemowy, ma istotne znaczenie z tego powodu, że zgodnie z ust. 1 art. 30 przywołanej ustawy, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, co następuje w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego przepisu, w tym, między innymi, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2).
W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że realizacja przez Służbę Celną przyznanych jej kompetencji z zakresu kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego, poddana została regule wyrażonej w art. 52 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Co przy tym istotne, zawarte na gruncie przywołanego przepisu odesłanie, wyraźnie odnosi się do odpowiedniego stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a nie do ich stosowania wprost. Tego rodzaju zabieg stanowi naturalną i oczywistą konsekwencję potrzeby uwzględniania specyfiki zakresu i przedmiotu kontroli wykonywanej przez Służbę Celną.
Prowadzi to więc do wniosku, że stosowanie w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, aby były odpowiednie, musi następować z konieczną (odpowiednią) ich modyfikacją determinowaną potrzebą dostosowania ich do kontroli wykonywanej przez Służbę Celną. Stąd też, z punktu widzenia przedstawionego powyżej rozumienia odesłania do odpowiedniego stosowania, w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 ustawy o Służbie Celnej, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej przepisów, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej – usytuowany we wskazanym dziale Ordynacji podatkowej – miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a odpowiedniość tego stosowania wyrażała się w tym, że przez kontrolę podatkową, o której w nim mowa, rozumieć należało kontrolę przeprowadzoną na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej.
W świetle powyższego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, uznać należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało polegać na braku ziszczenia się przesłanek jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z tego powodu, że przedmiot przeprowadzonej kontroli nie był tożsamy przedmiotowi postępowania podatkowego.
Stanowisko to nie jest jednak uprawnione. Wprost i jednoznacznie bowiem, jego zasadność podważa treść protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2010 r., w zakresie w jakim odnosi się on do wskazanej w nim, podstawy kontroli (art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej), zakresu kontroli oraz ustaleń zawartych w tymże protokole odnośnie do stwierdzonych ubytków i braku posiadania przez podatnika decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego określającej normę dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, jako warunku zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej w tej decyzji, a w kontekście, zwłaszcza treść postanowienia z dnia [...] maja 2011 r., z którego wprost wynika, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc stycznia 2009 r. nastąpiło w związku ze stwierdzeniem wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych.
W sytuacji, gdy ponadto uzasadnienie tego postanowienia, podobnie, jak i uzasadnienie decyzji organu I instancji oraz uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej odwołują się do ustaleń przeprowadzonej kontroli, a w tym względzie również do konsekwencji wypływających z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, za oczywiste uznać należy, że przedmiot przeprowadzonej kontroli był tożsamy przedmiotowi wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, stanowiącego konsekwencję ustaleń zawartych w protokole z przeprowadzonej kontroli.
Nie jest również zasadny zarzut z pkt II petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną – w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku – jak również i funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w granicach, które wyznaczone zostały podstawami wniesionego środka zaskarżenia.
W uzasadnieniu każdego wyroku szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej, uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11).
Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej. Z taką sytuacją – co należy stanowczo i wyraźnie podkreślić – nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie.
Uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi i odnosząc je do wniosków formułowanych na tle analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd pierwszej instancji – kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym – stwierdzić należy, że WSA w Łodzi nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zagadnień nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących kwestii nieistotnych z punktu widzenia istoty sprawy, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.
Jeżeli ponadto wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie – to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych kwestii, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.