Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1217/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej w firmie skarżącego kontroli, która swoim zakresem objęła nabycia wewnątrzwspólnotowe, zakup i sprzedaż pojazdów samochodowych za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., sporządzono protokół z dnia 12 grudnia 2013 r.
Po wszczęciu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen TOUAREG, rok produkcji 2006, o poj. 2967 cm3 w kwocie 15 920 zł.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał treść art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 21 § 3 tej ustawy oraz art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).
Dyrektor wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest ustalenie przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób i wskazał, że strona stoi na stanowisku, iż przeznaczenie przedmiotowego pojazdu winno być oceniane na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. przemieszczenia na terytorium RP, a przedłożone dokumenty jednoznacznie wskazują, że był on w tym momencie zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Organ wskazał, że według wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wyjaśnił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, w trakcie kontroli podatkowej, w dniu 4 grudnia 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu i stwierdzono, że pojazd jest o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w 5 miejsc siedzących, wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. W wahadłowych drzwiach bocznych, wykończonych tapicerką skórzaną, umieszczono głośniki audio oraz przyciski do podnoszenia i opuszczania szyb, nad drzwiami znajdowały się uchwyty przeznaczone dla pasażerów. Pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu znajdowały się otwory nawiewowe oraz popielniczka. Siedzenia pokrywała jednolita tapicerka skórzana, a na podłodze znajdowały się cztery dywaniki (dwa z tyłu zakupione przez obecnego właściciela). Wnętrze pojazdu wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów.
Organ wskazał, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Świadczy o tym zebrany materiał dowodowy, w tym informacja otrzymana od spółki VOLKSWAGEN GROUP POLSKA, z której wynika, że pojazd Volkswagen TOUAREG o wskazanym nr nadwozia został wyprodukowany jako osobowy (w kategorii MIG) ze świadectwem homologacji nr el*2001/l 16*0203*14 dla samochodów osobowych, 5-miejscowy (z siedzeniami w dwóch rzędach), z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklony, bez stałej przegrody z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni za datę powstania obowiązku podatkowego uznał dzień 23 listopada 2010 r., tj. dzień, w którym przeprowadzono badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju, gdyż fakt ów świadczy o tym, że pojazd był już w tym momencie na terytorium RP. Organ podniósł, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na potwierdzenie oświadczenia strony, że przemieszczenie pojazdu nastąpiło w dniu 27 września 2010 r.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że istota sporu dotyczy oceny prawidłowości zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie.
Sąd podzielił stanowisko organów, że cechy pojazdu ustalone w trakcie oględzin spornego samochodu jednoznacznie wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Z tego powodu w ocenie sądu organy zasadnie uznały, że pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703.
Zdaniem Sądu Organ odwoławczy trafnie uznał, że analiza treści NOT wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany) i zgromadzonego materiału dowodowego, pozwalają ustalić przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. Świadczą o tym także pismo generalnego importera marki Volkswagen. Jest to niepodważalny dowód, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był przewóz osób, a nie przewóz towarów, na co wskazują cechy pojazdu, co oznacza, że pojazd powinien być sklasyfikowany jako samochód osobowy. Zakres zmian, jakich dokonano w pojeździe był bowiem stosunkowo niewielki i odwracalny, nadto zmiany nie naruszyły w żaden sposób konstrukcji pojazdu. Dokonane zmiany wnętrza nie spowodowały zmiany konstrukcji pojazdu, a jedynie potwierdziły, że pojazd został dostosowany do potrzeb indywidualnych użytkownika.
Skoro przeróbka wnętrza pojazdu nie była ingerencją w konstrukcję pojazdu i jest odwracalna, zatem umożliwiła wykorzystanie pojazdu, przeznaczonego do przewozu osób, do przewozu towarów w zależności od doraźnych potrzeb jego posiadacza. Tym samym pojazd ten cały czas był samochodem osobowym.
Przeznaczenie spornego pojazdu organy ustaliły w sposób prawidłowy na podstawie zebranych dowodów (oględziny, dokumenty przedstawione przez stronę, pismo przedstawiciela producenta). To właśnie analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła organy do uzyskania jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście, w ocenie sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent.
Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmiennie aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.
Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zmienionego załącznikiem rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004/87 z dnia 7 września 2004 r. oraz art. 100 ust. 1b oraz ust. 4, a także art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż samochód marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2006 o pojemności silnika 1967 cm3 nr nadwozia [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej oraz podlegał opodatkowaniu akcyzą;
- II. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, wydając swą decyzję nie wykazał ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodem odmówił wiarygodności, a także nie ustalił przeznaczenia pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego;
- III. art. 145 § 1 pkt p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
- - niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w toku prowadzonego postępowania i wydając swą decyzję popełnił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie okoliczności wyprodukowania przedmiotowego pojazdu, jak i aktualnego jego wykorzystania jako osobowego, iż przedmiotowy pojazd nie utracił zasadniczo osobowego przeznaczenia w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę, w sytuacji gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego był to samochód ciężarowy oraz nie ustalił przeznaczenia pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego;
- - niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w toku prowadzonego postępowania i wydając swą decyzję nie skorzystał z wiedzy biegłego z zakresu budowy pojazdów nie przeprowadzając dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia pojazdu marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2006 o pojemności silnika 1967 cm3 i nr nadwozia [...] według stanu istniejącego w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika;
- IV. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz poprzez pominięcie w uzasadnieniu stanowiska Sądu w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej dot. oceny dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjengo.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle warunków wynikających z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej poza wskazaną ogólną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te właśnie pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703. Jeśli chodzi o przesłanki "zasadniczego przeznaczenia", to zaznaczyć należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełnić z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu.
Wobec tego dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających. Powyższe zgodne jest z uwagami jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów.
Jednocześnie w powyższym wyroku ETS zwrócił uwagę, że wymienione w Notach wyjaśniających kryteria nie są wyczerpujące. Ocena czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go klasyfikować do pozycji 8703, czy też do pozycji 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Emanacją tej zasady jest przepis art. 187 Ordynacji podatkowej wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym realizując powyższy obowiązek organ powinien mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu Volkswagen Touareg – takich jak pięciodrzwiowe nadwozie, wyposażenie w 5 miejsc siedzących wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, wahadłowe drzwi boczne wykończone tapicerką skórzaną, w których umieszczono głośniki audio oraz przyciski do podnoszenia i opuszczania szyb, uchwyty nad drzwiami przeznaczone dla pasażerów; siedzenia pokryte jednolitą tapicerką skórzaną; wnętrze pojazdu wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów – świadczy o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, której to oceny nie mogła zmienić kwestia jego przystosowania do przewozu towarów.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że dokonane zmiany w samochodzie nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiły samochodu cech konstrukcyjnych samochodu osobowego.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem błędnych kryteriów oceny dowodów czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.
Według oceny Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę i wobec tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznaje za nietrafne.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może nastąpić poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązujących przepisów lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei przez pojęcie "niewłaściwe zastosowanie" prawa materialnego rozumie się błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej.
Z treści postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz z ich uzasadnienia wynika, że posłużyły one do kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy. Jednakże taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jest nieprawidłowa, bowiem niedopuszczalne jest podważenie przyjętych ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia pawa materialnego. Wadliwe ustalenia faktyczne wiążą się zawsze z naruszeniem przepisów postępowania.
Ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zostały skutecznie podważone wniesioną skargą kasacyjną, a wynika z nich, że wykazane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703). Oznacza to, że oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego odpowiada prawu.
Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.