Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gd 889/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu skargi [...] - w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 23 marca 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku akcyzowym, w pkt 2 zasądził od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji stwierdził, że wnioskiem z dnia 24 października 2014r. [...] wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty odsetek w podatku akcyzowym w wysokości 34.407,00 zł, powołując jako podstawę tego wniosku art. 54 § 1 ust. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej o.p. Po rozpatrzeniu tego wniosku decyzją z dnia 10 grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek w podatku akcyzowym wskazując, że użyte w treści art. 54 § 1 ust. 7 a O.p. pojęcie deklaracji nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym pojęcia zgłoszenie celne, a zatem treść tego przepisu i wynikające z niego uprawnienie nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy. Podniósł nadto, że zgłoszeń celnych, w których zadeklarowano podatek akcyzowy, o zwrot odsetek z tytułu którego wystąpiła Spółka, dokonali [...], prowadzący Agencję Celną [...]., działający jako przedstawiciel pośredni [...].
Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, że zgłoszenie celne nie posiada prawnie istotnych cech, które pozwalałyby na uznanie konstrukcji zgłoszenia celnego za zbliżoną swoim charakterem do konstrukcji deklaracji podatkowej. Co do zasady deklarację podatkową podatnik składa w wykonaniu uprzednio powstałego obowiązku podatkowego. Złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Obowiązek podatkowy istnieje niezależnie od woli podatnika.
Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru powstaje dopiero z chwilą przyjęcia zgłoszenia przez organ celny zgłoszenia, a w konsekwencji z chwilą powstania długu celnego. Dług celny nie powstaje dopóki zgłoszenie celne nie zostanie przyjęte. Zwrócił również uwagę, że art. 274 o.p., regulujący tryb postępowania w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, stanowi, że organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1.000 zł, organ podatkowy uwierzytelnia kopię skorygowanej deklaracji i doręcza ją podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości zobowiązania podatkowego.
Na korektę dokonaną w tym trybie podatnik może wnieść sprzeciw do organu, który dokonuje korekty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektę. W razie niewniesienia sprzeciwu w terminie korekta deklaracji dokonana w tym trybie wywołuje skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika. Natomiast w myśl art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626), zwanej u.p.a., jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku akcyzowego została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w należnej wysokości. O wydanie takiej decyzji może wystąpić również podatnik na podstawie art. 27 ust. 5 u.p.a.
Dyrektor uznał, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej następuje poprzez czynność techniczną korekty deklaracji. Natomiast określenie kwoty akcyzy w należnej wysokości w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, niezależnie od kwoty podatku nieprawidłowo wykazanej w zgłoszeniu celnym, każdorazowo poprzedzone jest wszczęciem postępowania z urzędu na wniosek podatnika. Oznacza to, że inny jest tryb korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej oraz inny jest tryb określenia w należnej wysokości kwoty podatku akcyzowego wykazanej w zgłoszeniu celnym. Deklaracja podatkowa i zgłoszenie celne nie są zatem ze sobą tożsame pomimo pewnych podobieństw pomiędzy tymi dokumentami. Wobec tego nie znajduje zastosowania w tej konkretnej sprawie art. 54 § 1 ust. 7a o.p. i przesłanki wnioskowanego przez stronę stwierdzenia nadpłaty.
Uwzględniając skargę [...] na tę decyzję – Sąd I instancji przywołał art. 3 pkt 5 o.p., stwierdzając, że charakter deklaracji nie jest jednolity, a definicja legalna deklaracji jest interpretowana szeroko. Definicje legalne zamieszczone w Dziale 1 o.p. mają zastosowanie do wszystkich ustaw podatkowych, a także innych niż podatkowe, jeżeli zgodnie z przepisami tych ustaw stosuje się do nich w określonym zakresie przepisy o.p. Jednocześnie, na podstawie art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów u.p.a. stosuje się przepisy o.p.
Zdaniem Sądu I instancji do deklaracji należy zaliczyć również zgłoszenie celne - w zakresie wykazanych w nim należności podatkowych. Poprzez zgłoszenie celne osoba je dokonująca, będąc do tego zobowiązaną na podstawie przepisów prawa, informuje organ celny o zaistnieniu zdarzenia stanowiącego podstawę do zastosowania określonej procedury celnej. Poprzez zgłoszenie następuje również poinformowanie organu o wysokości obliczonego podatku.
Powołując art. 27 ust. 1 u.p.a. Sąd I instancji stwierdził, że zasadą jest samoobliczanie należności podatkowych w przypadku importu wyrobów akcyzowych. Zadeklarowana przez podatnika kwota podatku podlega weryfikacji przez organ celny. W sytuacji gdy organ celny, do którego zostało złożone zgłoszenie celne, stwierdzi, że kwota należnego podatku akcyzowego została wykazana nieprawidłowo, określa on kwotę należnej akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty akcyzy następuje w drodze decyzji. Zaznaczył, iż naczelnik urzędu celnego jest uprawniony do określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego również w decyzji dotyczącej należności celnych. Deklaracje podatkowe są końcowym elementem realizowanego przez podatnika samoobliczenia podatku. W deklaracji podatkowej podatnik wskazuje określoną kwotę podatku (do zapłacenia), którą następnie uiszcza. Podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest deklarowanym przez podatnika wynikiem samoobliczenia podatku, do którego był zobowiązany i który z określonym, z odzwierciedlonym w deklaracji skutkiem przeprowadził.
Ponieważ instrumentem odzwierciedlenia wyniku samoobliczenia podatku jest deklaracja podatkowa, wykonanie obowiązku obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, jest dokonane w formie deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p. W tej sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 1 ust. 7a o.p.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w G., zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 ust. 7a o.p. poprzez przyjęcie, że obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru jest tożsame ze złożeniem deklaracji podatkowej, a w konsekwencji, że przepis ten ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 3 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie że zgłoszenie celne jest deklaracją podatkową;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 274 o.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku aspektu odmiennego trybu korekty deklaracji podatkowej bez wydania decyzji, w odróżnieniu od wydania decyzji określającej kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości w przypadku zgłoszenia celnego, co miało wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeśli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.
Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w G. w granicach sformułowanych w niej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek skargi w zakresie uchylenia zaskarżonego wyroku zasługuje na uwzględnienie, choć nie można w całości podzielić argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Zasadny okazał się zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 54 § 1 ust. 7a o.p., tj. zarzut pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, poprzez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie. Zarzut ten – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – skarżący kasacyjnie organ wiąże z przepisem art. 27 ust. 4 i ust. 5 u.p.a., co uzasadnia łączne ich rozpoznanie.
Rozpoznając tak skonstruowany zarzut kasacyjny - Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej, mającej uzasadniać naruszenie tych przepisów przez Sąd I instancji, a koncentrującej się zasadniczo na odmiennej niż przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tezie, że zgłoszenie celne nie stanowi deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p. W tym zakresie argumentacja ta nie stanowi skutecznego umotywowania zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 54 § 1 ust. 7a o.p. w zw. z art. 27 ust. 4 i ust. 5 u.p.a. Niemniej jednak trafny jest ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym skarżący kasacyjnie organ – odwołując się do art. 27 ust. 4 i ust. 5 u.p.a. - zwraca uwagę na tryb korekty zgłoszenia celnego. W tym zakresie słusznie zauważa on, że określenie kwoty akcyzy w należnej wysokości następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, niezależnie od kwoty podatku nieprawidłowo wskazanej w zgłoszeniu celnym, i jest ona każdorazowo poprzedzona wszczęciem postępowania z urzędu lub na wniosek podatnika.
Co istotne – a co należy podkreślić – korekta kwoty podatku akcyzowego wskazanego w zgłoszeniu celnym każdorazowo następuje, jak wynika z powołanego przepisu, w drodze decyzji właściwego organu celnego. A zatem każdorazowo gdy kwota zobowiązania w podatku akcyzowym zostanie w sposób nieprawidłowy wskazana w zgłoszeniu celny, organ celny z urzędu lub na wniosek dokonuje określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w decyzji administracyjnej. W takiej sytuacji określona w decyzji kwota zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego zastępuje kwotę podaną w zgłoszeniu celnym. Oznacza to, iż ustawodawca w przypadku akcyzy wprowadził szczególny (odrębny) tryb korekty nieprawidłowo wskazanej w zgłoszeniu kwoty akcyzy. Z punktu widzenia prawidłowości rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek w podatku akcyzowym nie bez znaczenia ma zatem powyższy tryb korygowania zgłoszenia celnego.
Wobec tego podnieść należy, że w niniejszej sprawie kwestia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym a w konsekwencji i odsetek była – co nie jest sporne - przedmiotem oceny organów celnych i wojewódzkiego sądu administracyjnego i na wniosek podatnika została określona prawidłowa wysokość tego zobowiązania. Co istotne podatnik – wnioskując o określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania – wnosił również o odstąpienie od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 pr. celnego. Z uzasadnienia poddanej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzji wynika wprost, co umknęło uwadze zarówno Sądu I instancji, jak i organów celnych i podatnika, że po rozpoznaniu dziewięciu wniosków o wydanie decyzji określającej m.in. kwotę podatku akcyzowego w należnej wysokości i odstąpienie od poboru odsetek organ celny decyzją z dnia 31 marca 2014r. określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu oraz wezwał podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę wynikających z art. 27 ust. 7 u.p.a.
Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 17 czerwca 2014r., zaś skarga podatnika na tę decyzję została wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Gd 961/14, oddalona. Wyrok ten - wobec jego niezaskarżenia skargą kasacyjną - stał się prawomocny. Do tego wyroku – co potwierdzają dane z bazy danych sądów administracyjnych - nie zostało sporządzone uzasadnienie, to w przypadku wyroku oddalającego skargę sporządza się na wniosek. Z uwagi na te okoliczności faktyczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, jak i wymóg naliczenia odsetek od zaległości podatkowych została już w sposób prawomocny przesądzona.
Wobec tego na podatniku ciążył nie tylko obowiązek uregulowania zaległej kwoty podatku akcyzowego, jak i wskazanych w decyzji odsetek na podstawie art. 27 ust. 7 u.p.a. Nie jest zatem prawnie dopuszczalne kwestionowanie prawomocnej decyzji poprzez kwestionowanie wynikającego z niej obowiązku naliczenia i zapłaty odsetek za zwłokę w trybie stwierdzenia nadpłaty, z czym wiąże się przecież wymóg zweryfikowania wysokości nałożonego na podatnika ciężaru podatkowego, w tym również obowiązek uiszczenia zaległych odsetek. W polskim systemie prawnym kwestionowanie obowiązków wynikających z ostatecznych decyzji podatkowych możliwe jest wyłącznie w jednym z trybów nadzwyczajnych po zaistnieniu przesłanek określonych dla poszczególnych trybów. W konsekwencji zasadnie – choć z wadliwych zasadniczo powodów – skarżący kasacyjnie podnosi, że przepis art. 54 § 1 ust. 7a o.p. nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie.
Z uwagi na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie jest co prawda prawidłowy sposób i forma prawna rozpoznania (rozstrzygnięcia) wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tego wniosku, gdyż niezależnie od tego, czy wniosek ten zostałby rozpoznany w formie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie (z uwagi na wskazane wyżej okoliczności), czy też w formie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, nie zmienia to sytuacji wnioskodawcy. Nie uzyskuje on bowiem oczekiwanego pozytywnego rozstrzygnięcia złożonego wniosku w postaci stwierdzenia, że sporne odsetki nie są należne. Podnieść jednak należy, że w judykaturze przyjmuje się, że wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a o.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w decyzji określającej wysokość zobowiązania jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 o.p.), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Skoro dane zobowiązanie zostało określone w drodze decyzji, to bez usunięcia z obrotu prawnego takiej decyzji niemożliwe jest jego określenie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku z zobowiązania tego wynikającego (tak np. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2017r., I SA/Łd 830/17, LEX nr 2414334, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2017r., I SA/Gl 806/17, LEX nr 2409592, czy nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017r., I SA/Kr 453/17, Lex nr LEX nr 2347663).
Zważywszy na okoliczność, że sprawa wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, jak i zasadności poboru odsetek za zwłokę, co stanowiło przedmiot wniosku podatnika o określenie prawidłowej wysokości ciążących na nim ciężarów publicznoprawnych, była już przedmiotem prawomocnej i – przez to wiążącej – oceny wyroku Sądu I instancji należałoby również rozważyć, czy w ogólne z uwagi na tę ocenę dopuszczalne jest korygowanie spornego ciężaru podatkowego. Ta kwestia - jako wykraczająca poza granice zarzutów kasacyjnych i przedmiot tej sprawy – nie może być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego. Niemniej jednak na marginesie należy na nią zwrócić uwagę jako na istotny element stanu faktycznego tej sprawy.
Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 3 pkt 5 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 274 o.p., tj. zarzuty pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, jakkolwiek skierowane przeciwko przyjętej przez Sąd I instancji podstawie prawnej zaskarżonego wyroku, nie mogą stanowić przedmiotu merytorycznej oceny.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy pozbawione racji są rozważania w zakresie tego, czy zgłoszenie celne stanowi, czy też nie stanowi deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p., jak i w zakresie charakteru różnic między korektą deklaracji podatkowej, dokonywaną na podstawie art. 274 o.p., a korektą zgłoszenia celnego, dokonywaną w trybie art. 27 ust. 4 czy ust. 5 u.p.a. Wobec niedopuszczalności wniosku o stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę, z uwagi na rozstrzygnięcie prawomocnej decyzji określającej, zbędna – a wręcz niecelowa - jest ocena wskazywanych kwestii. Nie mają one bowiem najmniejszego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego wyroku, jak i poddanej kontroli sądowej decyzji. Kwestia cech konstrukcyjnych zgłoszenia celnego i posiadania przez nie (lub nie posiadanie) prawnie istotnych cech deklaracji podatkowej jest obojętna dla wyniku sprawy.
Z uwagi na to, że stan faktyczny i prawny sprawy nie budził wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę podatnika.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i wpis od skargi kasacyjnej, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).