Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2837/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Po 77/18 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w A. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z 21 listopada 2017 r., nr 3001-IOA.4105.180.2017, w przedmiocie podatku akcyzowego – oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1. I) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
3. a) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) - polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że: Skarżąca posiadała samochód osobowy zaliczony według Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, podczas gdy samochód ten należało zaklasyfikować do kodu CN 8704;
4. b) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. i art. 107 ust. 3 i art. 104 ust. 10-11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) - w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w tym nie uwzględnił należycie okoliczności wynikających z protokołu oględzin (z charakterystyką istotnych cech samochodu ciążowego, jak i braku istotnych cech samochodu osobowego - w tym rzędu siedzeń), a także nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżącą dowodu i to w sytuacji braku innych miarodajnych dowodów, co skutkowało nieprawidłowym oparciem rozstrzygnięcia na kserokopiach niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem a zarazem na niepełnej i nie wyczerpującej podstawie dowodowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalania stanu faktycznego (w tym w oparciu o "dokumenty", które nie mogły stanowić dostatecznego dowodu w sprawie), w zakresie charakteru pojazdu (ciężarowego), jego udokumentowanego przemieszczenia (zgodnie z art. 107 ust. 3 u.p.a.) i ustalenia jego wartości rynkowej (art. 104 ust. 10-11 u.p.a.);
5. c) art. 194 oraz art. 1943 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. - poprzez błędne przyjęcie w decyzji i w jej uzasadnieniu prawnym, zgodnie z którym kserokopia dokumentu nie potwierdzona za zgodność z oryginałem mogła stanowić dostateczny dowód w niniejszej sprawie;
6. d) art. 179 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. - poprzez brak wyłączenia z akt przedmiotowej sprawy dokumentów, które zostały skarżącej udostępnione do wglądu, a które nie powinny znajdować się w aktach sprawy dostępnych dla skarżącej, takich jak kserokopia dowodu osobistego, a także lista samochodów wraz z podanymi numerami rejestracyjnymi, które nie dotyczą przedmiotowej sprawy, jednakże potwierdzają sztampowe prowadzenie sprawy jako zaliczonej do określonej kategorii spraw dotyczących wskazanych na tej liście samochodów;
7. e) art. 121 § 1, art. 122, a także art. 191 i art. 197 § 1 o.p. i art. 104 ust. 6 i 8-11 u.p.a. – poprzez pominiecie specyficznych dla przedmiotowego samochodu cech samochodu ciężarowego na etapie ustalania wartości przedmiotowego samochodu (podstawa opodatkowania) i przyjęcie, że była ona taka sama jak dla tego rodzaju samochodu osobowego, tj. bez uwzględnienia przez organ administracji zarówno przebiegu pojazdu o podobnych parametrach, jego zmian, jak I jego braków wyposażenia, m. in. przedmiotowy samochód w ogóle nie posiadał tylnego rzędu siedzeń, chociaż uwzględnienie tych okoliczności było zarówno uzasadnione (w tym w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a.) jak i możliwe (art. 104 ust. 11 u.p.a.), zwłaszcza dla osoby zawodowo zajmującej się wyceną samochodów, tj. biegłego (art. 197 § 1 o.p.).
8. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie odpowiadającego wymogom, o których mowa w tym przepisie, a w szczególności:
9. a) niespójne uzasadnienie wyroku, sprzeczne z zasadami logiki i przepisami prawa, tj. w szczególności;
10. - uznanie, iż "Bezpodstawne jest (...) odwoływanie się przez skarżącą do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE Seria L z 2009 r. str. 12; art. 7 dyrektywy);
11. - uznanie, iż Skarżąca błędnie interpretuje przepisy art. 194a § 1 o.p., stojąc na stanowisku, że "czyniąc ustalenia faktyczne organ podatkowy nie może opierać się na kserokopii dokumentów";
12. b) nie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 179 o.p.;
13. c) pominięcie w uzasadnieniu wyroku treści normy prawnej wyrażonej w art. 104 ust. 10 u.p.a. i nie ustosunkowanie się do kwestii obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego, tj. w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem postępowania istotnie różnił się od tego samego rodzaju samochodów osobowych, a związana z tym różnica w jego wartość była zarówno uzasadniona jaki i możliwa do ustalenia (w rozumieniu przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a.), jeżeli nie przez organ administracji (który nie posiadał dostatecznej wiedzy) to przez biegłego.
14. II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
15. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 i 101 ust. 2a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 107 ust. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i ew. niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstało z uwagi na wewnątrzwspólnotowa dostawę samochodu (zgodnie z art. 101 ust. 2a u.p.a.);
16. 2) w związku z powyższym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2a u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię lub ew. niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, i uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe postąpiły prawidłowo naliczając podatek akcyzowy w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy w tym przypadku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta obydwu punktach powołanego przepisu.

Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (sformułowanego w cz. I pkt 2 skargi kasacyjnej). W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może – jak podnosi judykatura - służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016r., I GSK 781/14).

W ocenie NSA, uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia ocenę spornej w sprawie okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu, a także ocenę kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Skarżąca upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także w braku odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Podkreślić zatem należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły.

Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, tj. również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r., II GSK 326/06). Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy uchybienia takiego nie sposób się dopatrzeć, jak też nie zostało ono uzasadnione, w tym nie uprawdopodobniono jego istotnego wpływu na wynik sprawy.

Na rozpoznanie nie zasługiwały także zarzuty sformułowane w cz. I pkt 1 lit. c) i d), a także w lit. b) w zakresie twierdzenia skarżącej o oparciu rozstrzygnięcia na kserokopiach dokumentów niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jak już wskazano, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W przypadku wskazania zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powinien uprawdopodobnić, że określone przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, użyte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. słowo "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się zatem do wyjaśnienia związku przyczynowego między wskazywanym naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, tj. podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną.

Innymi słowy chodzi o wykazanie, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (zob. m.in. wyroki NSA z 10 maja 2022 r.: II GSK 2074/18; II GSK 181/19 oraz powołane w nich orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyżej wskazanym i podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom nie towarzyszyło wykazanie istotnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, co stanowiło niezbędny element prawidłowo skonstruowanego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W zakresie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyartykułowanych w cz. I pkt 1 oraz w pkt 2, NSA stwierdza, że nie są one usprawiedliwione. Zarzuty te zmierzają do podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim WSA zaakceptował ustalenia poczynione przez organ, odnośnie do sklasyfikowania spornego pojazdu jako samochodu osobowego pomimo, że – jak wskazuje skarżąca – był on samochodem w momencie nabycia i przemieszczenia, a następnie użytkowania przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów (samochodem ciężarowym), a także pominięcia cech tegoż samochodu na etapie ustalania podstawy opodatkowania (wartości samochodu).

W realiach sprawy odnosząc się do powyższych, w pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, iż organy podatkowe nie są związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np. wyroki NSA: z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11; z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe.

Oznacza to, że zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymaga podważenia dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty takie podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie nie stanowiło naruszenia procedury podatkowej ustalenie przez organ, że sporny samochód był samochodem osobowym. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w okolicznościach niewyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Organ podatkowy oparł się nie tylko na przeprowadzonych w sprawie oględzinach, czy informacjach z licencjonowanego programu komputerowego EurotaxGlass’s, lecz także m.in. na wiadomościach uzyskanych od producenta pojazdu spółki M. Sp. z o.o., z których wynika, że przedmiotowy samochód już z założenia producenta ma osobowy charakter.

Co istotne, zmiany jakie przeprowadzono w przedmiotowym samochodzie (poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie metalowej podłogi wraz z przegrodą) mają charakter odwracalny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd WSA, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o.p. regulujących postępowanie dowodowe, które to w rozpoznawanej sprawie prowadziło do ustalenia, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. (art. 100 ust. 4). W oparciu o całokształt zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego organ podatkowy jednoznacznie bowiem wykazał, że sporny w tej sprawie samochód marki M. posiada pięciodrzwiowe, jednobryłowe, w całości przeszklone nadwozie typu SUV, umożliwia konstrukcyjnie przewóz osób – posiada 5 miejsc siedzących, przy czym wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa montowane w miejscach do tego konstrukcyjnie przeznaczonych (słupki pojazdu) – ponadto ma wyposażenie mające zapewnić wysoki komfort jazdy, także pasażerom znajdującym się w tylnej części pojazdu.

Nie stwierdzono natomiast, aby pojazd ten posiadał trwałą przegrodę pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie w sposób jednoznaczny przyjmuje się, że możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania, poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA: z 24 lipca 2019 r., I GSK 150/17; z 17 lipca 2019 r., I GSK 42/17; z 26 października 2018 r., I GSK 803/16; z 6 kwietnia 2018 r., I GSK 46/16). W świetle powyższego nie ma usprawiedliwionych podstaw twierdzenia o naruszeniu w skarżonym wyroku we wskazanym zakresie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także usprawiedliwionych zarzutów w odniesieniu do braku powołania biegłego, w tym w odniesieniu do ustaleń dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż art. 188 o.p. nakazuje uwzględnienie żądania strony dotyczące dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z poczynionych już ustaleń dotyczących zaklasyfikowania spornego samochodu wynika, że organ nie był obowiązany do powołania biegłego na okoliczność ustalenia jakim samochodem (osobowym czy ciężarowym) był sporny pojazd. Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego pojazdu nie wymagała bowiem wiadomości specjalnych, a zebrane dowody wskazywały, iż jest to samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., a zatem w rozumieniu określonym w Nomenklaturze Scalonej (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.).

W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania, trzeba zauważyć, że z art. 197 § 1 o.p. wynika wprost, że organ podatkowy może dokonać powołania w sprawie biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Stąd też do uznania organu ustawodawca pozostawił decyzję o zastosowaniu tego środka dowodowego. A przy tym przepisy u.p.a. nie wymagają określenia wartości samochodu osobowego przy uwzględnieniu opinii biegłego. Takiego obowiązku – wbrew stanowisku skarżącej – nie można wywieść także z dyspozycji art. 104 ust. 10 u.p.a., który to normuje jedynie kwestię ponoszenia kosztów sporządzonej przez biegłego opinii, jeśli taki środek dowodowy był dopuszczony w sprawie. W zakresie natomiast wskazywanego przez spółkę braku uwzględnienia cech przedmiotowego samochodu przy ustalaniu jego wartości, na podkreślenie zasługuje, iż w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego – co miało miejsce w sprawie (z akt administracyjnych wynika, że wartość ta różniła się wg organu I instancji o ok. 49%, a wg organu II instancji, który uwzględnił średnią cen sprzedaży oraz przeciętny stan pojazdu wynikający z użytkowania – o 45%) – organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie podniosła in meritum wyłącznie okoliczność użytkowania samochodu do przewozu ciężkich narzędzi, nie wykazując przy tym ani wpływu tegoż na np. stan techniczny (a tym samym wartość) pojazdu, ani też nie przedstawiając żadnych dokumentów (dowodów) które uzasadniałyby różnicę pomiędzy średnią ceną rynkową w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. a ceną nabycia pojazdu. Stąd też, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., organ podatkowy, zgodnie z przyznaną mu kompetencją, określił wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Mając na uwadze powołane regulacje oraz zachowanie podatnika, Sąd I instancji zasadnie uznał, że wycena dokonana przez organ (opierająca się na pozyskanej wycenie z programu EurotaxGlass’s) była prawidłowa.

Niesłuszny jest także zarzut nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego kosztów określonych w art. 104 ust. 6 u.p.a. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Stosownie do tegoż przepisu, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Zauważyć przy tym należy, że brzmienie tego przepisu nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., ponieważ regulacje te odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu.

Na usprawiedliwienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich interpretację i ewentualnie błędne zastosowanie, sformułowane w cz. II petitum skargi kasacyjnej. Sprowadzają się one do kwestionowania, że w okolicznościach sprawy doszło do powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (samochodu osobowego). Z art. 101 ust. 2a u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo w terminie 30 od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że użyte w przywołanej regulacji sformułowanie "ten samochód osobowy" nakazuje jej odczytywanie systemowe, tzn. zarówno z uwzględnieniem dyspozycji art. 101 ust. 2 u.p.a. (określającym dzień powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych przypadków nabycia samochodu), jak też dyspozycji art. 100 ust. 1 u.p.a. (ustalającym przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do poszczególnych czynności i okoliczności dotyczących samochodu osobowego).

W sprawie przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowe odczytanie przywołanego wcześniej art. 101 ust. 2a u.p.a. określającego okoliczności i warunki niepowstania (braku) obowiązku podatkowego w stosunku do tego samochodu, jednoznacznie i wprost wskazuje, iż odnoszą się one do nabytego wewnątrzwspólnotowo niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego (tj. "tego samochodu", którego nabycie jest przedmiotem opodatkowania). To zaś oznacza, że rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na terytorium kraju wyklucza zastosowanie art. 101 ust. 2a u.p.a., a jednocześnie powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (por. art. 106 ust. 3 u.p.a.). Zważywszy na te ustalenia bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 107 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.

Autor skargi kasacyjnej powiązał także zarzut naruszenia art. 101 ust. 2a u.p.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty te nie mogły być rozpoznane przede wszystkim dlatego, że nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Niemniej jednak NSA zauważa, że art. 145 § 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. są przepisami wynikowymi, tzn. m.in., że ich uznanie jest warunkowane stwierdzeniem naruszenia prawa – w tym przypadku materialnego, co nie miało miejsca. Natomiast art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej i mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał ją z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Analogiczna do tej ostatniej kwestii uwaga dotyczy ewentualnego naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sadów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).