Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Po 78/18 oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Skargę kasacyjną wniósł [A.] Sp. z o.o. w A. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) - polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że: Skarżąca posiadała samochód osobowy zaliczony według Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, podczas gdy samochód ten należało zaklasyfikować do kodu CN 8704;
- b) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 107 ust. 3 i art. 104 ust. 10-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) - w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, w tum wnioskowanego przez Skarżącą dowodu, co skutkowało nieprawidłowym oparciem rozstrzygnięcia na nieadekwatnych dowodach, a także na kserokopiach niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem a zarazem na niepełnej i nie wyczerpującej podstawie dowodowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalania stanu faktycznego (w tym w oparciu o "dokumenty", które nie mogły stanowić dostatecznego dowodu w sprawie oraz nieadekwatne informacje dotyczące nowego pojazdu z daty produkcji, a nie z daty nabycia), w zakresie charakteru pojazdu (ciężarowego), jego udokumentowanego przemieszczenia (zgodnie z art. 107 ust. 3 u.p.a.) i ustalenia jego wartości rynkowej (zgodnie z art. 104 ust. 10-11 u.p.a.);
- c) naruszenie art. 194 oraz art. 194a § 1 w związku z art. 210 § 4 o.p. - poprzez błędne przyjęcie w decyzji i w jej uzasadnieniu prawnym, zgodnie z którym kserokopia dokumentu nie potwierdzona za zgodność z oryginałem mogła stanowić dostateczny dowód w niniejszej sprawie;
- d) naruszenie art. 179 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. - poprzez brak wyłączenia z akt przedmiotowej sprawy dokumentów, które zostały Skarżącej udostępnione do wglądu, a które nie powinny znajdować się w aktach sprawy dostępnych dla Skarżącej, takich jak kserokopia dowodu osobistego, a także lista samochodów wraz z podanymi numerami rejestracyjnymi, które nie dotyczą przedmiotowej sprawy, jednakże potwierdzają sztampowe prowadzenie sprawy jako zaliczonej do określonej kategorii spraw dotyczących wskazanych na tej liście samochodów;
a ponadto:
- e) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, a także art. 191 i art. 197 § 1 o.p. i art. 104 ust. 6 i 8-11 u.p.a. - poprzez pominięcie specyficznych dla przedmiotowego samochodu cech samochodu ciężarowego na etapie ustalania wartości przedmiotowego samochodu (podstawa opodatkowania) i przyjęcie, że była ona taka sama jak dla tego rodzaju samochodu osobowego, tj. bez uwzględnienia przez organ administracji zarówno przebiegu pojazdu o podobnych parametrach jak i jego zmian i wyposażenia, chociaż uwzględnienie tych okoliczności było zarówno uzasadnione (w tym w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a.) jak i możliwe (art. 104 ust. 11 u.p.a.), zwłaszcza dla osoby zawodowo zajmującej się wyceną samochodów, tj. biegłego (art. 197 § 1 o.p.);
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie odpowiadającego wymogom, o których mowa w tym przepisie, a w szczególności:
- a) niespójne uzasadnienie wyroku, sprzeczne z zasadami logiki i przepisami prawa, tj. w szczególności:
- - uznanie, iż "Bezpodstawne jest (...) odwoływanie się przez skarżącą do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE Seria L z 2009 r. str. 12; art. 7 dyrektywy);
- - uznanie, iż Skarżąca błędnie interpretuje przepisy art. 194a § 1 o.p., stojąc na stanowisku, że "czyniąc ustalenia faktyczne organ podatkowy nie może opierać się na kserokopii dokumentów";
- b) nie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 179 o.p.;
- c) pominięcie w uzasadnieniu wyroku treści normy prawnej wyrażonej w art. 104 ust. 10 u.p.a. i nie ustosunkowanie się do kwestii obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego, tj. w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem postępowania istotnie różnił się od tego samego rodzaju samochodów osobowych, a związana z tym różnica w jego wartości była zarówno uzasadniona jak i możliwa do ustalenia (w rozumieniu przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a.), jeżeli nie przez organ administracji (który nie posiadał dostatecznej wiedzy) to przez biegłego;
- II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 i 101 ust. 2a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 107 ust. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i ew. niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstało z uwagi na wewnątrzwspólnotową dostawę samochodu (zgodnie z art. 101 ust. 2a ww. ustawy);
- 2) w związku z powyższym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2a u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię lub ew. niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, i uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe postąpiły prawidłowo naliczając podatek akcyzowy w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy w tym przypadku.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu punktach powołanego przepisu.
Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (sformułowanego w cz. I pkt 2 skargi kasacyjnej). W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane dalej orzeczenia tamże).
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może - jak podnosi judykatura - służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 781/14).
W ocenie NSA, uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia ocenę spornej w sprawie okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu, a także ocenę kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Skarżąca upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także w braku odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Podkreślić zatem należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły.
Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, tj. również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 326/06). Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy uchybienia takiego nie sposób się dopatrzeć, jak też nie zostało ono uzasadnione, w tym nie uprawdopodobniono jego istotnego wpływu na wynik sprawy.
Na rozpoznanie nie zasługiwały także zarzuty sformułowane w cz. I pkt 1 lit. c) i d), a także w lit. b) w zakresie twierdzenia skarżącej o oparciu rozstrzygnięcia na kserokopiach dokumentów niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jak już wskazano, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W przypadku wskazania zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powinien uprawdopodobnić, że określone przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, użyte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. słowo "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się zatem do wyjaśnienia związku przyczynowego między wskazywanym naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, tj. podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną.
Innymi słowy chodzi o wykazanie, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (zob. m.in. wyroki NSA z 10 maja 2022 r.: sygn. akt II GSK 2074/18; sygn. akt II GSK 181/19 oraz powołane w nich orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyżej wskazanym i podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom nie towarzyszyło wykazanie istotnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, co stanowiło niezbędny element prawidłowo skonstruowanego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W zakresie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyartykułowanych w cz. I pkt 1 oraz w pkt 2, NSA stwierdza, że nie są one usprawiedliwione. Zarzuty te zmierzają do podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim WSA zaakceptował ustalenia poczynione przez organ, odnośnie do sklasyfikowania spornego pojazdu jako samochodu osobowego pomimo, że – jak wskazuje skarżąca – był on samochodem w momencie nabycia i przemieszczenia, a następnie użytkowania przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów (samochodem ciężarowym), a także pominięcia cech tegoż samochodu na etapie ustalania podstawy opodatkowania (wartości samochodu).
W realiach sprawy odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, iż organy podatkowe nie są związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np. wyroki NSA: z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe.
Oznacza to, że zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymaga podważenia dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty takie podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie nie stanowiło naruszenia procedury podatkowej ustalenie przez organ, że sporny samochód był samochodem osobowym. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w okolicznościach niewyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Organ podatkowy oparł się na informacjach z licencjonowanego programu komputerowego E. oraz m.in. na wiadomościach uzyskanych od producenta pojazdu spółki [B.] Sp. z o.o., z których wynika, że przedmiotowy samochód już z założenia producenta ma osobowy charakter.
Co istotne, zmiany jakie przeprowadzono w przedmiotowym samochodzie (poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie metalowej podłogi wraz z przegrodą) mają charakter odwracalny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd WSA, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o.p. regulujących postępowanie dowodowe, które to w rozpoznawanej sprawie prowadziło do ustalenia, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. (art. 100 ust. 4).
W oparciu o całokształt zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego organ podatkowy jednoznacznie wykazał, że sporny w tej sprawie samochód marki M. [...] posiada pięciodrzwiowe, w całości przeszklone nadwozie typu sedan, umożliwia konstrukcyjnie przewóz osób – posiada 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa – ponadto ma wyposażenie mające zapewnić wysoki komfort jazdy, także pasażerom znajdującym się w tylnej części pojazdu. Nie stwierdzono natomiast, aby pojazd ten posiadał trwałą przegrodę pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową. Organ podatkowy oparł się przy tym nie na informacjach z licencjonowanego programu komputerowego E., lecz także m.in. na wiadomościach uzyskanych od producenta pojazdu spółki [B.] Sp. z o.o., z których wynika, że rzeczony pojazd już z założenia producenta ma osobowy charakter.
Na dokonanie ww. ustaleń nie miała wpływu okoliczność w postaci braku możliwości przeprowadzenia oględzin pojazdu. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie w sposób jednoznaczny przyjmuje się, że możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania, poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA: z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 150/17; z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 42/17; z 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 803/16; z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 46/16). W świetle powyższego nie ma usprawiedliwionych podstaw twierdzenia o naruszeniu w skarżonym wyroku we wskazanym zakresie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także usprawiedliwionych zarzutów w odniesieniu do braku powołania biegłego, w tym w odniesieniu do ustaleń dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż art. 188 o.p. nakazuje uwzględnienie żądania strony dotyczące dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z poczynionych już ustaleń dotyczących zaklasyfikowania spornego samochodu wynika, że organ nie był obowiązany do powołania biegłego na okoliczność ustalenia jakim samochodem (osobowym czy ciężarowym) był sporny pojazd. Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego pojazdu nie wymagała bowiem wiadomości specjalnych, a zebrane dowody wskazywały, iż jest to samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., a zatem w rozumieniu określonym w Nomenklaturze Scalonej (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.).
W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania, trzeba zauważyć, że z art. 197 § 1 o.p. wynika wprost, że organ podatkowy może dokonać powołania w sprawie biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Stąd też do uznania organu ustawodawca pozostawił decyzję o zastosowaniu tego środka dowodowego. A przy tym przepisy u.p.a. nie wymagają określenia wartości samochodu osobowego przy uwzględnieniu opinii biegłego. Takiego obowiązku – wbrew stanowisku skarżącej – nie można wywieść także z dyspozycji art. 104 ust. 10 u.p.a., który to normuje jedynie kwestię ponoszenia kosztów sporządzonej przez biegłego opinii, jeśli taki środek dowodowy był dopuszczony w sprawie. Przede wszystkim wycena wartości przedmiotowego samochodu sporządzona przez biegłego w tej sprawie byłą absolutnie zbędna, gdyż organy wartość tą przyjęły na podstawie rachunku nr [...] z dnia 6 kwietnia 2012 r., przedłożonego przez skarżącą w kwocie 40250 EURO.
Na usprawiedliwienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich interpretację i ewentualnie błędne zastosowanie, sformułowane w cz. II petitum skargi kasacyjnej. Sprowadzają się one do kwestionowania, że w okolicznościach sprawy doszło do powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (samochodu osobowego). Z art. 101 ust. 2a u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo w terminie 30 od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że użyte w przywołanej regulacji sformułowanie "ten samochód osobowy" nakazuje jej odczytywanie systemowe, tzn. zarówno z uwzględnieniem dyspozycji art. 101 ust. 2 u.p.a. (określającym dzień powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych przypadków nabycia samochodu), jak też dyspozycji art. 100 ust. 1 u.p.a. (ustalającym przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do poszczególnych czynności i okoliczności dotyczących samochodu osobowego).
W sprawie przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowe odczytanie przywołanego wcześniej art. 101 ust. 2a u.p.a. określającego okoliczności i warunki niepowstania (braku) obowiązku podatkowego w stosunku do tego samochodu, jednoznacznie i wprost wskazuje, iż odnoszą się one do nabytego wewnątrzwspólnotowo niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego (tj. "tego samochodu", którego nabycie jest przedmiotem opodatkowania). To zaś oznacza, że rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na terytorium kraju wyklucza zastosowanie art. 101 ust. 2a u.p.a., a jednocześnie powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (por. art. 106 ust. 3 u.p.a.). Zważywszy na te ustalenia bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 107 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.
Autor skargi kasacyjnej powiązał także zarzut naruszenia art. 101 ust. 2a u.p.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sadów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty te nie mogły być rozpoznane przede wszystkim dlatego, że nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Niemniej jednak NSA zauważa, że art. 145 § 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. są przepisami wynikowymi, tzn. m.in., że ich uznanie jest warunkowane stwierdzeniem naruszenia prawa – w tym przypadku materialnego, co nie miało miejsca.
Natomiast art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej i mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał ją z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Analogiczna do tej ostatniej kwestii uwaga dotyczy ewentualnego naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sadów administracyjnych.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).