Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 287/10

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 132/09 oddalił skargę "M." Spółki jawnej K. M., W. K. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania tej Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] października 2007 r. określił "M." K. M., W. K. Spółce jawnej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. w wyższym wymiarze niż wynikający z deklaracji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego organ ten ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu międzynarodowych usług transportowych pojazdami specjalistycznymi. W działalności tej wykorzystywała między innymi naczepy wyposażone w agregaty Carrier i Thermo King. W okresie od stycznia do lipca 2005 r. agregaty były zasilane olejem napędowym, natomiast od sierpnia do grudnia 2005 r. olejem opałowym. W 2005 r. Spółka zakupiła 204.857 litrów oleju opałowego, z czego 45.000 litrów zużyto do urządzeń grzewczych, a 135,957 litrów do napędu agregatów chłodniczych. W tych okolicznościach organ uznał, że Spółka w kontrolowanym okresie zmieniła przeznaczenie części oleju opałowego zakupionego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zużywając go na cele napędowe.

Według stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej silnik służący do napędu agregatów chłodniczych nie jest urządzeniem grzewczym, w konsekwencji czego zużycie w nim oleju opałowego nie stanowiło zużycia na cele opałowe i uzasadniało opodatkowanie oleju według wyższej stawki podatkowej. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ wskazał art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie organ za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. zastosował stawkę sankcyjną w wysokości 1180/1000 litrów stosownie do § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.: dalej rozporządzenie), z kolei za miesiące od września do grudnia 2005 r. stawkę sankcyjną w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W odwołaniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.03.236.33 ze zm.) w związku z punktami 18 i 25 preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. Nr 283, poz. 51 ze zm.; dalej "Dyrektywa 2003/96/WE"), art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a u.p.a. i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wśród uchybień procesowych Spółka wymieniła naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 197 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu powołania biegłego celem ustalenia technologii spalania oleju opałowego w wykorzystywanych przez podatnika agregatach chłodniczych oraz art. 292 § 2 pkt 6 O.p. wskutek powołania w decyzji opisów technicznych agregatów chłodniczych innego typu niż agregat wskazany w protokole kontroli.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że ani polskie przepisy, ani wspólnotowe nie definiują pojęcia "zużycie w celach opałowych lub napędowych". Odwołał się do słownikowego rozumienia słowa "opał" i przyjął, że zużycie oleju opałowego na cele opałowe oznacza opalanie tym olejem, a więc wykorzystanie go w taki sposób, że w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna, wykorzystywana do ogrzewania. Organ stwierdził też, że cel grzewczy nie musi dotyczyć wyłącznie pomieszczeń, z tego względu nie opodatkowano oleju opałowego używanego przez Spółkę do myjki ciśnieniowej, w której energia uzyskana w wyniku spalania oleju opałowego służyła podgrzewaniu wody.

W ocenie organu odwoławczego cel grzewczy nie jest realizowany w przypadku zużycia oleju opałowego do agregatów chłodniczych w naczepach samochodowych, bowiem w tym przypadku proces spalania oleju można porównać do spalania oleju napędowego w silnikach samochodowych. Głównym celem jest wówczas wytworzenie mocy służącej do napędu innych układów, w przypadku agregatów chłodniczych do zasilania sprężarki, zaś ciepło wyprodukowane przy okazji spalania oleju w agregacie nie jest wykorzystywane do podgrzania wody czy powietrza. W ocenie organu odwoławczego, o opalaniu olejem można mówić jedynie wówczas, gdy efekt w postaci ogrzania jest bezpośrednim skutkiem spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym.

Organ nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 24 Dyrektywy 2003/96/WE poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do oleju opałowego zużytego poza granicami Polski, stwierdzając, że skoro olej został zakupiony w Polsce, to zgodnie z przepisami polskimi podlegał opodatkowaniu w kraju, bez względu na to, gdzie został zużyty. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza też treść art. 24 Dyrektywy, który nie wyłącza możliwości powstania na terenie Polski zobowiązania w podatku akcyzowym w odniesieniu do oleju zużytego poza jej granicami. Organ odwoławczy nie zgodził się również z poglądem Spółki, że z art. 18 i 25 preambuły Dyrektywy 2003/96/WE wynika, iż preferencyjne opodatkowanie paliw wykorzystywanych do celów grzewczych obejmuje także paliwa wykorzystywane w agregatach chłodniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę w pierwszej kolejności sprecyzował, że spór pomiędzy Spółką a organami podatkowymi koncentruje się na ustaleniu, czy olej opałowy wykorzystany do zasilania agregatów naczepowych został zużyty do celów opałowych, czy też napędowych. Rozstrzygnięcie tej kwestii, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, warunkuje zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego, która stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a. jest niższa dla oleju opałowego niż dla paliw napędowych. Za trafne uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też prawo krajowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "cele opałowe", zatem znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku potocznym. W tym ujęciu słowo "opalać" oznacza ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów, "opał" - to czym się pali, materiał do ogrzewania; zaś "opałowy" - materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red.

M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, s. 500-501; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. V, s. 1004-1006). Opierając się na znaczeniu powyższych pojęć Sąd pierwszej instancji uznał, że w potocznym znaczeniu "opalanie" oznacza wytwarzanie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko tak użyty materiał jest wykorzystany na cele opałowe.

WSA wyjaśnił też pojęcie "cele napędowe", które również nie zostało zdefiniowane w przepisach, a które w języku potocznym oznacza wprawienie w ruch określonego elementu lub urządzenia technicznego. Powołując się na powyżej przedstawione Słowniki języka polskiego, Sąd podał, że "napędowy" - to wprawiający w ruch maszyny, powodujący powstawanie energii poruszającej maszyny, zaś "napędzać" oznacza wprawiać w ruch, powodować funkcjonowanie jakiegoś mechanizmu.

Jak dalej zaznaczył Sąd pierwszej instancji, również prawo wspólnotowe rozróżnia paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania, nakazując stosowanie stawek podatkowych w zależności od tego w jaki sposób paliwo to zostało faktycznie wykorzystane (art. 2(3) Dyrektywy 2003/96/WE, a także art. 2(2) poprzednio obowiązującej Dyrektywy 92/81/EWG. Nadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując interpretacji pojęcia "użycie oleju mineralnego jako paliwa opałowego" jednoznacznie wypowiedział się, że sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania (por. § 56 wyroku z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, cytowany w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym autorstwa K. Feldo, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 576).

WSA omówił funkcjonowanie agregatów naczepowych, wyjaśniając, że Spółka wykorzystywała dwa rodzaje, jeden typu Carrier, drugi firmy Thermo King. Z opisu technicznego agregatów typu Carrier wynika, że zamontowany w agregacie silnik Diesla wytwarza energię elektryczną służącą napędzaniu sprężarki freonowej. Sprężarka powoduje różnice ciśnień freonu, co w konsekwencji umożliwia zmianę temperatury wewnątrz chłodni (k. 71 tom I akt administracyjnych). Podobny sposób działania występuje w agregatach firmy Thermo King. Agregaty te stanowią "urządzenie napędzane przez 4 cylindry, chłodzony cieczą silnik Diesla z bezpośrednim wtryskiem. Silnik jest bezpośrednio sprzężony ze sprężarką. Pasy wielorowkowe przenoszą napęd do wentylatorów urządzenia, alternatora i pompy wody" (k. 99 tom I akt administracyjnych).

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że materiał użyty do napędu silnika został wykorzystany nie do celów opałowych, lecz do celów napędowych. Jak podkreślił Sąd, w przypadku opisu obu urządzeń celem użycia paliwa było wprawienie w ruch silnika spalinowego, a nie wytwarzanie ciepła. Oceny tej nie zmienia fakt, że energia wytworzona przez silnik została następnie wykorzystana do napędu innych urządzeń, których zadaniem było utrzymanie w naczepie określonej temperatury. Nie ma bowiem znaczenia do czego moc silnika zostanie spożytkowana, podobnie nie ma znaczenia, czy ciepło wytworzone przez pracujący silnik w jakikolwiek sposób zostało wykorzystane w pracy agregatu.

W ocenie WSA, nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi dotyczące wykładni pkt 18 i 25 preambuły Dyrektywy 2003/96/WE. W przepisach tych bowiem mowa jest jedynie o możliwości wprowadzenia przez kraje członkowskie preferencji podatkowych w odniesieniu do paliw wykorzystywanych na cele grzewcze. Ustawodawca polski też przewidział korzystne rozwiązanie w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe, warunkiem jest jednak wykorzystywanie tego paliwa na cele opałowe.

W konkluzji, Sąd pierwszej instancji uznał, że olej opałowy wykorzystywany przez Spółkę do napędu agregatów został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem, zatem organy podatkowe nie naruszyły prawa, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 w związku z art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., zużycie oleju opałowego na cele napędowe prowadzi do powstania obowiązku uiszczenia akcyzy według wyższej stawki.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.a., bowiem ustalenia w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego organ oparł, z uwagi na brak ewidencji zużycia oleju opałowego, na niekwestionowanych wyjaśnieniach strony.

Niezasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie poprawności zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, Sąd wskazał, że z załączonej do akt administracyjnych dokumentacji technicznej obu używanych przez Spółkę rodzajów agregatów wynika bezsprzecznie, iż olej opałowy służył zapewnieniu pracy silnika Diesla. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie mogła zmienić opinia biegłego w zakresie wnioskowanym przez Spółkę. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o posiadane przez organ materiały i zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zbędne.

WSA nie uznał za konieczne wystąpienie do Trybunału Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji pkt 25 i art. 2 ust. 1 lit. a/ preambuły Dyrektywy 2003/96/WE, wyjaśniając, że uregulowanie powyższe jest jasne i nie wymaga wykładni.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, tj.
2. a. art. 65 ust 1 i ust 1 a u.p.a. przez błędną wykładnię pojęcia "na cele opałowe" polegającą na przyjęciu, że bezpośrednim następstwem spalania oleju opałowego jest wytworzenie ciepła i tylko wówczas spalanie oleju opałowego następuje w celach opałowych podczas gdy pojęcie "na cele opałowe" należy rozumieć szeroko jako każdą sytuację, w której spalaniu oleju opałowego będzie towarzyszyło wytworzenie ciepła niezależnie od procesu technologicznego, w którym uzyskiwane jest ciepło;
3. b. art. 65 ust 1 i ust 1 a u.p.a. w związku z punktem 18 i 25 preambuły

Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. nr 283 poz.

1. 51) przez błędną wykładnię pojęcia "na cele opałowe" polegającą na przyjęciu, że bezpośrednim następstwem spalania oleju opałowego jest wytworzenie ciepła i tylko wówczas spalanie oleju opałowego następuje w celach opałowych podczas gdy pojęcie "na cele opałowe" należy rozumieć szeroko jako każdą sytuację, w której spalaniu oleju opałowego będzie towarzyszyło wytworzenie ciepła niezależnie od procesu technologicznego, nawet wówczas gdy funkcjonowanie urządzenia polega na wytworzeniu w wyniku spalania oleju opałowego innej energii niż cieplna, która to energia w dalszym procesie technologicznym służy wyłącznie wytworzeniu energii cieplnej dla celów grzewczych;
2. c. art. 4 ust 2 pkt 10 w związku z art. 65 ust 1 i ust 1 a u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że:

* skarżąca wykorzystując olej opałowy do urządzenia grzewczego- chłodzącego zużyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem;

* skarżąca zmieniła przeznaczenie zakupionego z preferencyjną stawką podatkuoleju opałowego zużywając go na cele napędowe;

podczas gdy zużycie oleju opałowego przez skarżącą nastąpiło na cele grzewcze bowiem w wyniku wykorzystania oleju opałowego zostało wytworzone ciepło potrzebne do zapobiegania wahaniom temperatury w komorze załadunkowej;

1. 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.
2. a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;
3. b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego art. 65 ust 1 i ust 1 a u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że skarżąca wykorzystując olej opałowy do urządzenia grzewczego-chłodzącego zużyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem;
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze tego czy nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 197 § 1 O.p. na skutek nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki cieplnej i chłodnictwa celem ustalenia technologii (procesu) spalania oleju opałowego w agregatach grzewczo-chłodniczych wykorzystywanych przez skarżącą w naczepach- kontenerach oraz określenia ilości zużytego oleju opałowego w agregatach grzewczo- chłodniczych;
5. d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

* przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

* uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 127 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że mimo braku legalnej definicji pojęcia "cele opałowe" nie można poprzestać na językowej wykładni tego pojęcia bez odniesienia się do regulacji wspólnotowych a także ratio legis przepisów krajowych, w których ustawodawca polski nie wskazuje, iż cel grzewczy ma być realizowany wyłącznie przez przeprowadzenie procesu spalania, którego bezpośrednim skutkiem jest uzyskanie ciepła. Taka wykładnia, jest zdaniem skarżącej Spółki, skutkiem niedostosowania do współczesnego poziomu techniki rozumienia pojęcia opalania, rozumianego przez Sąd jako wytwarzanie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów, podczas gdy współczesny poziom techniki umożliwia uzyskanie ciepła nie tylko bezpośrednio w wyniku spalania materiałów ale również wskutek zamiany energii na to ciepło wytworzonej w urządzeniu zasilanym olejem opałowym.

Według stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, zaakceptowana przez Sąd wykładnia organów podatkowych pojęcia "cele opałowe" pozostaje w sprzeczności z punktem 18 i 25 preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/ WE, z których wynika, że intencją prawodawcy wspólnotowego było preferencyjne opodatkowanie paliw wykorzystywanych do szeroko rozumianych celów grzewczych, a obniżonej stawce podatku akcyzowego powinno podlegać w szczególności połączone wytwarzanie ciepła i mocy.

Według skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował wyrok ETS z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie Komisja Europejska v. Federalna Republika Niemiec (C-240/01).

Jednocześnie skarżącą Spółka wskazała, że WSA niewłaściwie zastosował przepisy wymienione w petitum skargi kasacyjnej, uznając, że skarżąca niezgodnie z przeznaczeniem zużyła olej opałowy, w sytuacji gdy olej opałowy zużyto do celów napędowych, tj. do uruchomienia mechanizmu grzewczo-chłodniczego.

Skarżąca wyjaśniła, że zużycie oleju opałowego do agregatów chłodniczo-grzewczych, jakim jest urządzenie Carrier Termo King, jest zużyciem oleju opałowego na cele opałowe. Układ grzejno-chłodniczy jest układem w pełni przenoszącym i wytwarzającym energię cieplną do utrzymania wymaganej temperatury w komorze załadunkowej.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca opiera na błędnych ustaleniach faktycznych spowodowanych niesięgnięciem przez organy podatkowe do dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu techniki cieplnej i chłodnictwa w agregatach grzewczo-chłodniczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje.

W skardze kasacyjnej powołano obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko w przypadku stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Jak wynika ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz ich uzasadnienia autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uznając, że przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych w postaci opinii biegłego jest w sprawie nieuzasadnione. W ocenie zawartej w skardze kasacyjnej przeprowadzenie tego dowodu z uwagi na skomplikowaną konstrukcję urządzenia oraz sposób jego działania powinno nastąpić z inicjatywy organów podatkowych na okoliczność tego, czy w agregatach grzewczo-chłodzących spalany olej opałowy wykorzystywany był na cele opałowe oraz na okoliczność ilości zużytego oleju opałowego w agregatach. Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, naruszenie wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej było przede wszystkim skutkiem naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy wskazać, że powołanie biegłego może nastąpić z urzędu lub na żądanie strony. W zakresie żądania strony zastosowanie ma art. 188 Ordynacji podatkowej, który przyznaje stronie prawo do żądania przeprowadzenia dowodu, a zatem również zasięgnięcia opinii biegłego. Żądanie to powinno być uwzględnione, gdy przedmiotem opinii biegłego jest okoliczność mająca znaczenie prawne dla sprawy, chyba że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe czerpały wiedzę z zakresu działania agregatów chłodniczych z załączonej do akt sprawy dokumentacji technicznej obu używanych przez Spółkę rodzajów agregatów oraz opinii (ekspertyzy) Katedry Techniki Cieplnej i Chłodnictwa Politechniki Ł. W tych okolicznościach nieuzasadnione jest twierdzenie, że w sprawie niniejszej organy nie sięgnęły po wiedzę ekspertów z dziedziny techniki cieplnej i chłodnictwa. Dowód ten nie został przeprowadzony z inicjatywy organów, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia, istotne bowiem jest to, że organy dysponowały ekspertyzą sporządzoną przez specjalistów z danej dziedziny i dokonały oceny tego dowodu.

Wymieniony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. sformułowany jako konsekwencja naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać za sformułowany nieprawidłowo. Nie może bowiem być skuteczna próba zwalczania ustaleń faktycznych należących do sfery procesowej przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 2, s. 373).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez to, że Sąd nie wziął pod uwagę z urzędu czy nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki cieplnej i chłodnictwa, stwierdzić należy, że istotnie wojewódzki sąd administracyjny może i powinien, zgodnie z postanowieniami art. 134 § 1 wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżania, nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania sprawy określonych w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Regulacja zawarta w art. 134 § 1 p.p.s.a. o braku związania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza m.in. dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów.

Jednakże jak wyżej zaznaczono, organy podatkowe dysponowały ekspertyzą Katedry Techniki Cieplnej i Chłodnictwa Politechniki Ł. sporządzoną na zlecenie skarżącej Spółki. Oznacza to, że organy podatkowe posiłkowały się wiadomościami pochodzącymi od specjalistów z dziedziny techniki cieplnej i chłodnictwa. W tych okolicznościach zarzut powyższy należy uznać za niezasadny, zwłaszcza że skarżący nie kwestionował tego dowodu i opinii zawartej w ekspertyzie.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uznany za skuteczny wobec faktu, że Spółka w ogóle nie wskazała, które materiały dowodowe nie zostały rozpatrzone i jednocześnie nie dokonano ich oceny oraz jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie autor skargi nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieodniesienie się sądu do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od podanych wyżej przyczyn uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za nietrafny, należy zauważyć, że uchybienie temu przepisowi, polegające na sporządzeniu uzasadnienia nieodpowiadającego w pełni jego warunkom, z reguły nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznał zarzuty wymienione w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1.

Skarżąca Spółka w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazała na naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. przez błędną wykładnię pojęcia na "cele opałowe" polegającą na przyjęciu, iż bezpośrednim następstwem spalania oleju opałowego jest wytwarzanie ciepła i tylko wówczas spalanie oleju opałowego następuje w celach opałowych.

Błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. zarzucono w skardze kasacyjnej zarówno w świetle ustawodawstwa krajowego, jak i wspólnotowego. W odniesieniu do ustawodawstwa krajowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiony został argument, że przepisy krajowe w żaden sposób nie wskazują, iż cel grzewczy ma być wyłącznie realizowany przez przeprowadzenie procesu spalania, którego bezpośrednim skutkiem jest uzyskanie ciepła.

Błędna wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. polega zdaniem autora skargi kasacyjnej na tym, że jego rozumienie przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z punktami 18 i 25 preambuły Dyrektywy 2003/96/WE. Cytując treść wymienionych punktów wyraził stanowisko, że wolą ustawodawcy wspólnotowego było preferencyjne opodatkowanie oleju opałowego wykorzystywanego w urządzeniach służących do wytwarzania ciepła. W ramach zarzutu błędnej wykładni omawianego przepisu wskazano również na błędną interpretację wyroku ETS z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie Komisja Europejska v. Federalna Republika Niemiec (C-240/01), który zdaniem skarżącej w żadnym fragmencie uzasadnienia tego wyroku nie wspomniał, że powstałe w wyniku spalania oleju opałowego ciepło musi być wykorzystywane stricte na cele grzewcze. Tym samym w świetle wykładni prowspólnotowej nie jest dopuszczalna wykładnia zwężająca pojęcia "cele opałowe" przyjęta przez Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela umotywowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie podzielając poglądu skarżącej, że wskazany przez nią sposób zużytkowania oleju opałowego mógł być uznany za zgodny z przeznaczeniem w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. Aby można było mówić o zgodnym z przeznaczeniem użyciu oleju opałowego na wspomniane cele, jego użycie musi być bezpośrednie dla urzeczywistnienia celu grzewczego. Innymi słowy, źródłem ciepła powinna być energia uzyskana ze spalania oleju, co w sprawie nie miało miejsca. Z opisu technicznego funkcjonowania agregatów naczepowych jasno wynika, że zamontowany w agregacie silnik Diesla wytwarza energię elektryczną służącą napędzeniu sprężarki freonowej. Sprężarka powoduje różnicę ciśnień freonu, co w konsekwencji umożliwia zmianę temperatury wewnątrz chłodni. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że olej opałowy użyty do napędu silnika został wykorzystany nie do celów opałowych, lecz do celów napędowych.

Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej co do tego, że Sąd błędnie zinterpretował wyrok ETS z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01. Dokonana tym wyrokiem interpretacja pojęcia "użycie oleju mineralnego jako paliwa opałowego", które należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, wskazuje, że istotny jest uzyskany bezpośrednio w wyniku spalania cel grzewczy, czyli uzyskanie energii cieplnej. Bez znaczenia natomiast jest ostateczny cel procesu ogrzewania.

W rozpatrywanej sprawie efektem spalania oleju opalowego nie była energia cieplna, gdyż ta nie byłaby w stanie napędzić sprężarki, lecz energia mechaniczna i elektryczna. Taką technikę działania urządzenia potwierdzają również wnioski zawarte w pkt 7.2. na stronie 15 ekspertyzy specjalistów z Katedry Techniki Cieplnej i Chłodniczej Politechniki Ł. Zarzucana w skardze kasacyjnej błędna wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a przez jej sprzeczność z punktami 18 i 25 preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie została w skardze kasacyjnej uzasadniona. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

W skardze kasacyjnej został postawiony też zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżąca wykorzystując olej opałowy do urządzenia grzewczo-chłodzącego zużyła go niezgodnie z przeznaczeniem oraz przyjęcia, że skarżąca zmieniła przeznaczenie zakupionego z preferencyjną stawką podatku oleju opałowego, zużywając go na cele napędowe, podczas gdy zużycie oleju opałowego przez skarżącą nastąpiło na cele grzewcze, bowiem w wyniku wykorzystania oleju opałowego zostało wytworzone ciepło potrzebne do zapobiegania wahaniom temperatury w komorze załadunkowej. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony, dlatego stwierdzić jedynie należy, że ustalenia dokonane przez organy, których trafność podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że olej opałowy został użyty jako olej napędowy, uzasadniały zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.

Przepis ten, mający charakter sankcyjny, ma na celu zapobiegać stosowaniu preferencji podatkowych w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w sytuacji gdy wyroby te zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem wskazanym przez ustawodawcę.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.