Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Po 170/18 oddalił skargę M. Sp. z o.o. (dalej też: "strona", "skarżąca", "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2018 r. nr 3001-IOA.4105.159.2017 w przedmiocie odmowy wydania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu 24 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Lesznie wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego skarżącej. Spółka wskazała, że będzie składała deklaracje dla podatku akcyzowego oraz określiła rodzaj wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako paliwa silnikowe.
Czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą mają być wykonywane na stacji paliw w B. - chodzi o czynności polegające na przechowaniu na zlecenie zagranicznych kierowców paliwa spuszczonego z baku do specjalnego zbiornika na terenie stacji. W drodze powrotnej paliwo ma być odbierane poprzez powrotne przelanie do baku. Spółka przechowa to paliwo w odrębnym zbiorniku, ponieważ paliwo to nie będzie podlegało mieszaniu z paliwem krajowym. Spółka sprzeda kierowcom usługę przechowania paliw - oleju napędowego w oznaczonej ilości, według określonych stawek. Z uwagi na spuszczenie paliwa z baku dojdzie do utraty zwolnienia od podatku akcyzowego. Paliwo będzie stanowiło przedmiot opodatkowania na podstawie art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, dalej: "ustawa o podatku akcyzowym").
Organ I instancji postanowieniem z dnia 6 czerwca 2017 r. odmówił spółce wydania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.
W zażaleniu od postanowienia spółka podniosła m. in., że od kierowców za przechowywanie paliwa będzie pobierana również równowartość należnej od nich akcyzy i opłaty paliwowej. Następnie spółka zapłaci właściwemu urzędowi należną akcyzę. Organ odmawiając rejestracji uniemożliwia spółce dobrowolne zapłacenie akcyzy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie z dnia 6 czerwca 2017 r.
Organ odwoławczy wskazał, że strona wywodzi swój status podatnika na podstawie art. 8 ust. 2 pkt. 4 i art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Chodzi o sytuacje dotyczące nabycia lub posiadania wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
W ocenie organu, to nie spółka jest w przedmiotowym stanie faktycznym podatnikiem akcyzy, są nimi kierowcy TIR- ów (importerzy), którzy naruszają warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Stają się oni podatnikami na podstawie art. 8 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym. To oni zobowiązani są do złożenia odpowiednich deklaracji i do uiszczenia podatku. To spółka powinna żądać okazywania od kierowców dokumentacji dotyczącej uiszczenia należnego podatku akcyzowego.
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.
WSA wskazał, że w omawianej sprawie organ posiadał zgłoszenie rejestracyjne skarżącej jako podatnika akcyzowego bo w ramach działalności skarżąca posiadała stację paliw i dokonywała obrotu paliwami silnikowymi. Zdaniem Sądu I instancji, organ opierając się na posiadanej wiedzy zasadnie stwierdził brak podstaw do uznania spółki za podatnika akcyzy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i w tym zakresie zadziałał prawidłowo. WSA zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawne podatnikami w podatku akcyzowym są kierowcy TlR-ów jako importerzy - na podstawie art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Są to bowiem podmioty, które naruszyły warunki zwolnienia podatkowego i z tego powodu powstaje wobec nich odpowiedni obowiązek podatkowy.
WSA dodał, że obowiązek leżący pod stronie kierowców niejako "wyprzedza" ewentualny obowiązek podatkowy spółki, który byłby związany z posiadaniem paliwa, od którego nie uiszczono obowiązkowej akcyzy. Zdaniem WSA, zasadnie stwierdziły zatem organy podatkowe, że to spółka winna żądać od kierowców okazywania stosownej dokumentacji dotyczącej złożonych deklaracji podatkowych i uiszczonej akcyzy.
Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa:
- 1. Materialnego: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
- 2. Procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wyroku w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co wprost przyczyniło się do naruszenia przepisów prawa materialnego i oddalenia skargi;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w zw. z art, 306a § 1 i § 2 pkt 1, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową") w zw. z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa polegających na odmowie wydania potwierdzenia zarejestrowania na podatek akcyzowy;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania;
- 4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U, z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi w stanie faktycznym, w którym nie powinna ona zostać oddalona.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Przypomnieć należy, że zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem WSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że brak było podstaw do uznania spółki za podatnika akcyzy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. WSA podkreślił, że obowiązek leżący pod stronie kierowców niejako "wyprzedza" ewentualny obowiązek podatkowy spółki, który byłby związany z posiadaniem paliwa, od którego nie uiszczono obowiązkowej akcyzy. Skarżąca kasacyjnie spółka z takim stanowiskiem się nie zgadza i zarzuca, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy postępowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 1, art. 306c oraz art. 120 i 121 w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 i art. 151 oraz art. 133 p.p.s.a.
Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym na datę wydawania zaskarżonej decyzji, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Natomiast w myśl art. 16 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu skarbowego bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Potwierdzenie powinno zawierać dane dotyczące zarejestrowanego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer identyfikacyjny REGON oraz określenie rodzaju wyrobów akcyzowych, w zakresie których prowadzi on działalność gospodarczą.
Nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym spółka winna być uznana za podatnika podatku akcyzowego, na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czego winna złożyć na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 tej ustawy zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Przypomnieć należy, iż z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie łub posiadanie wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu). Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I GSK 834/17).
Z żadną z tych sytuacji nie mamy jednak doczynienia w niniejszej sprawie.
Słusznie zatem WSA ocenił, iż na etapie zlewania paliwa z baku do zbiornika nie zachodzą przesłanki powodujące, że podatnikiem podatku akcyzowego staje się spółka. Na tym bowiem etapie importer - w tym przypadku kierowcy TIRów - naruszając warunki zwolnienia określone w art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Są to bowiem podmioty, które naruszyły warunki zwolnienia podatkowego i z tego powodu powstaje wobec nich odpowiedni obowiązek podatkowy. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
Rację ma Sąd I instancji wskazując, że obowiązek leżący pod stronie kierowców niejako "wyprzedza" ewentualny obowiązek podatkowy spółki, który byłby związany z posiadaniem paliwa, od którego nie uiszczono obowiązkowej akcyzy. Organ podatkowy nie wybiera "alternatywnych" możliwości powstania obowiązku podatkowego. Jego zadaniem jest precyzyjne określenie, kto w danym stanie faktycznym ma status podatkowy.
W świetle powyższego zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych. W związku z tym niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 306a § 1, § 2 pkt 1, § 4 oraz art. 306 c Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
W konsekwencji w ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej. To, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1419/11).
Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. zawiera jedynie formułę rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku oddalenia skargi. Natomiast to, czy skarga jest zasadna zależy od postawienia dodatkowych zarzutów czy to procesowych czy też naruszenia prawa materialnego i wykazanie, że Sąd I instancji, oddalając skargę, tych uchybień nie dostrzegł. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego powiązanych z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. nie potwierdziła tezy skarżącej o wadliwości zaskarżonego wyroku, podobnie jak do takiego wniosku nie doprowadziło rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Nie naruszył wreszcie Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, bo pierwszy z tych przepisów ma charakter kompetencyjny, a Sąd pierwszej instancji w tej sprawie nie wykroczył poza obowiązek sprawowania kontroli legalności administracji. Z kolei art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustanawia kryterium orzekania przez sąd administracyjny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. To, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności postanowienia była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 124/19). Treść zaskarżonego orzeczenia i jego motywy świadczą jednoznacznie o tym, że Sąd badał wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia, a tym samym wspomnianego przepisu nie naruszył.
Innej oceny wymaga zarzut sformułowany w pkt 2 ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 133 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, że WSA stwierdził, że organ podatkowy posiadał zgłoszenie rejestracyjne skarżącej jako podatnika podatku akcyzowego bo w ramach działalności skarżąca posiadała stację paliw i dokonywała obrotu paliwami silnikowymi. Tymczasem w aktach niniejszej sprawy nie znajduje się zgłoszenie rejestracyjne inne niż to, które spółka złożyła w dniu 24 marca 2017 r. Ponadto, Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, bowiem przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 24 marca 2017 r. nie spełniała przesłanek do takiego zarejestrowania, tj. w szczególności nie importowała paliw, a od nabytego przez Skarżącą paliwa zapłacona została akcyza. Zatem, z akt sprawy i stanu faktycznego wynika coś zgoła odmiennego niż w uzasadnieniu wyroku wskazał WSA.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że powyższa argumentacja autora skargi kasacyjnej jest trafna, gdyż stwierdzenia Sądu I instancji rzeczywiście nie znajdują żadnego oparcia w aktach sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a.
Naruszenie zasady wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. następuje jeśli przyjęty - jako prawidłowo ustalony - stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę orzekania, obejmuje fakt nieznajdujący żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy.
Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do twierdzenia, że organ posiadał zgłoszenie rejestracyjne skarżącej jako podatnika podatku akcyzowego bo w ramach działalności spółka posiadała stację paliw i dokonywała obrotu paliwami silnikowymi.
Tego rodzaju uchybienie Sądu I instancji nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, zatem nie uprawniało do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.