Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt III SA/Po 301/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. P. sp. z o.o. w P. (zwanej dalej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania.
Stan I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2004 r. skarżąca zwróciła się o uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia SAD [...] w pozycji 21, przedkładając m.in. faktury nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., zawierającą retrospektywnie wystawioną deklarację o pochodzeniu towaru, sporządzoną przez pracownika skarżącej – D. S. W dniu [...] marca 2005 r. skarżąca przesłała pełnomocnictwo udzielone D. S. przez V. AG z siedzibą w W. do wystawiania deklaracji o pochodzeniu towaru na fakturach. Wskazała również, że odpowiedzialność za złożone deklaracje ponosi V. AG, natomiast skarżąca posiada dostęp do systemu celnego V. AG, a zatem jest w stanie stwierdzić, czy towary, na które w terminie późniejszym zostały wystawione dowody pochodzenia są towarami preferencyjnymi.
Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za prawidłowe w pozycji 21, zgłoszenie SAD [...] z dnia [...] marca 2003 r., w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego.
Zdaniem organu I instancji deklarację na fakturze ma prawo sporządzić eksporter produktów, nie zaś importer. W tym zakresie organ powołał się na art. 16 pkt 1 lit. b) oraz art. 21 pkt 3, pkt 4, pkt 5 i pkt 6 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24.06.1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.).
Zgodnie z art. 16 pkt. 1 lit. b) Protokołu – Produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski, a produkty pochodzące z Polski korzystają w imporcie do Wspólnoty, z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia: w przypadkach określonych w artykule 21(1), deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji (zwanej dalej "deklaracją na fakturze").
Stosownie do art. 21 pkt. 3,4,5 i 6 wspomnianego Protokołu:
- 3. Eksporter sporządzający deklarację na fakturze zobowiązany jest do przedłożenia, na żądanie władz celnych kraju eksportu, wszystkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów, jak również wypełnienie innych wymogów tego Protokołu.
- 4. Deklaracja na fakturze może być złożona przez eksportera w formie pisma maszynowego, stempla bądź nadruku na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym. Deklaracja, której tekst zamieszczony został w załączniku IV, musi zostać sporządzona w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku oraz zgodnie z przepisami prawa krajowego państwa eksportu. Jeżeli deklaracja jest napisana ręcznie, to powinna być napisana atramentem i drukowanymi literami.
- 5. Deklaracja na fakturze powinna posiadać oryginalny, własnoręczny podpis eksportera. Jednakże upoważniony eksporter, w rozumieniu artykułu 22, nie jest zobowiązany do podpisywania takich dokumentów, pod warunkiem że dostarczy on władzom celnym kraju eksportu pisemne zobowiązanie, że przyjmuje wszelką odpowiedzialność za każdą deklarację, która identyfikuje go, tak jakby była podpisana przez niego własnoręcznie.
- 6. Deklaracja na fakturze może zostać sporządzona przez eksportera, kiedy produkty, do których się odnosi, są eksportowane lub po wyeksportowaniu, pod warunkiem że zostanie przedłożone w kraju importera nie później niż dwa lata po dokonaniu importu produktów, do których się odnosi.
W ocenie organu, dowód pochodzenia winien zostać sporządzony w kraju eksportu zgodnie ze wzorem określonym w protokole oraz przepisami prawa krajowego państwa eksportu. Bez względu na rodzaj udzielonego pełnomocnictwa, nie do przyjęcia jest stanowisko, że deklaracja na fakturze może być wystawiona i podpisana przez pracownika firmy importującej w kraju importu. Mogłoby to bowiem oznaczać możliwość samodzielnego wystawiania przez importera dowodów pochodzenia i wnoszenia o zastosowanie preferencji na ich podstawie. Byłoby to także sprzeczne z zapisem punktu 10 załącznika nr 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), zgodnie z którym dla zastosowania obniżonej stawki celnej dowód pochodzenia powinien być wystawiony w państwie stronie umowy o wolnym handlu, z którego następuje bezpośredni transport towaru.
W konsekwencji organ celny przesądził, że przedłożone przez stronę deklaracje na fakturach nie stanowią dowodu preferencyjnego pochodzenia towaru, wobec czego przedmiotowe zgłoszenie celne w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty długu celnego należało uznać za prawidłowe.
W wyniku rozpatrzenia odwołania importera (tj. skarżącej) decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał powyższą decyzję w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Nowe, retrospektywnie wystawione dowody pochodzenia zostały wystawione, zdaniem organu, nieprawidłowo, gdyż nie zostały sporządzone przez eksportera – niemiecką firmę V. AG, ale przez osobę będącą zatrudnioną w firmie importera. Deklaracja na fakturze nie może być podpisana (tym samym sporządzona) przez pracownika firmy importującej, niezależnie od rodzaju upoważnienia udzielonego mu przez faktycznego eksportera. W ocenie organu, przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego w sposób jednoznaczny wskazują na takie okoliczności jak: kto, w jakim kraju i w jakich sytuacjach może wnioskować o wystawienie lub sporządzać samodzielnie dowód preferencyjnego pochodzenia towaru. W przypadku świadectwa przewozowego EUR.1 kwestię tę reguluje art. 17 ust. 1 ww. Protokołu, który określa wprost, iż świadectwo to jest wystawione przez władze celne kraju eksportera na pisemny wniosek eksportera lub upoważnionego przez niego przedstawiciela, a więc jedynym krajem, w którym można dokument ten wystawić jest kraj, z którego następuje eksport towaru.
Natomiast zasady sporządzania istotnej w niniejszej sprawie deklaracji na fakturze określono w art. 16 ust. 1 lit. b i art. 21 ww. Protokołu nr 4, identycznie regulując kwestię kraju, w którym może być ten dowód sporządzony. Zasady sporządzania omawianej deklaracji na fakturze określono w art. 16 ust. 1 lit. b i art. 21 ww. Protokołu nr 4. Deklaracja ta może być wystawiona jedynie przez eksportera na dokumencie handlowym pod warunkiem, że dokument ten opisuje towary w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Jeżeli eksporter nie ma tzw. statusu "upoważnionego eksportera" musi być ona podpisana przez niego, przy czym nie występuje tu możliwość działania przez przedstawiciela. Identyczne stanowisko w tej materii zamieściły władze celne w M., Niemcy w piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r., które stanowiło odpowiedź na postawione przez polską administrację celną pytania. Według organu, deklaracji na fakturze nie można zatem wystawiać w kraju innym niż kraj eksportu, a eksporter nie może być w tym przypadku przez nikogo reprezentowany.
Eksporter, dysponując danym towarem jest bowiem najlepiej zorientowany co do statusu towaru będącego przedmiotem wysyłki, a status ten nie może już ulec zmianie, gdyż brak jest jakichkolwiek pośredników, którzy mogliby dokonać czynności prowadzących do zmiany jego pochodzenia.
Uwzględniając skargę spółki V. P. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w świetle Protokołu nr 4 świadectwo pochodzenia w postaci deklaracji na fakturze, a w szczególności deklaracji sporządzonej retrospektywnie, mogła wystawić osoba upoważniona przez eksportera oraz czy deklaracja ta musiała być wystawiona w kraju eksportera.
W ocenie Sądu I instancji, analiza treści przepisów Protokołu nr 4 nakazuje uznać za nietrafne stanowisko organów celnych obu instancji. Dopuszczalność złożenia deklaracji na fakturze przez upoważnionego przedstawiciela eksportera zależy od regulacji prawnych obowiązujących w kraju eksportera. Jeżeli regulacje te zezwalają na składanie oświadczeń woli – dokonywanie jednostronnych czynności prawnych przez przedstawiciela – pełnomocnika, to nie ma przeszkód, aby deklaracja na fakturze została wystawiona przez upoważnionego eksportera za pośrednictwem jego pełnomocnika. Organ odwoławczy rozpatrując powyższą kwestę powinien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące prawidłowości, rodzaju oraz zakresu pełnomocnictwa udzielonego D. S. przez V. AG. Zdaniem Sądu I instancji, istotną wskazówkę w tym zakresie stanowi treść przedłożonego przez stronę skarżącą Raportu z kontroli eksportera z dnia [...] października 2005 r., sporządzonego przez Główny Urząd Celny w B. Raport ten obejmuje weryfikację faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r., nieobjętej niniejszym postępowaniem, jednak dotyczy on analogicznej sytuacji, tj. czynności dokonanej w takich samych okolicznościach i na podstawie tego samego pełnomocnictwa.
W świetle powyższego dokumentu, w momencie składania deklaracji pochodzenia istniało skuteczne pełnomocnictwo spółki dla osoby podpisującej i w konsekwencji mamy do czynienia z niekwestionowaną, z powodów formalnych, deklaracją pochodzenia.
Rozpatrując z kolei kwestię miejsca wystawienia deklaracji sporządzonej na fakturze, Sąd uznał za błędną argumentację organu II instancji, że deklaracji na fakturze nie można – tak jak świadectwa przewozowego EUR.1 – wystawić w kraju innym niż kraj eksportu. Świadectwo przewozowe EUR. 1 jest sporządzane przez władze celne kraju eksportera, a deklaracja na fakturze przez samego eksportera, nie można zatem stosować analogii w tym zakresie. Przepisy Protokołu nr 4 nie wprowadzają ani w sposób wyraźny, ani poprzez odesłanie do stosowania odpowiednio art. 17, nakazu wystawiania deklaracji na fakturze w kraju eksportera. W sposób wyraźny regulują natomiast kwestie dotyczące technicznych warunków sporządzenia deklaracji (art. 21 ust. 4), podpisu eksportera (art. 21 ust. 5), terminu sporządzenia deklaracji (art. 21 ust.
6) oraz terminu ważności dowodu pochodzenia (art. 23). Zdaniem Sądu I instancji, brak w art. 21 Protokołu nr 4 zakazu (wyraźnego lub w postaci odesłania) sporządzania deklaracji przez pełnomocnika eksportera oraz nakazu wystawiania deklaracji w kraju eksportera wskazuje na to, że nie było zamiarem stron Układu Europejskiego wprowadzanie tych ograniczeń w przepisach regulujących warunki sporządzania deklaracji na fakturze. Nie ma zatem przeszkód prawnych do tego, aby była ona sporządzona w Polsce.
Za nietrafne Sąd I instancji uznał również twierdzenie organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie pełnomocnictwo było sprzeczne z regulacjami obowiązującymi we wspólnotowych przepisach prawa celnego - art. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE Nr L 302, s. 1), do przestrzegania którego zobowiązany był eksporter w chwili wystawiania dokumentu. Rozporządzenie to jako prawo wspólnotowe wiąże tylko państwa członkowskie Unii Europejskiej, stąd przed akcesją Polski do Unii Europejskiej nie obowiązywał w Polsce Wspólnotowy Kodeks Celny. Nie wiązał również eksportera mającego siedzibę w Niemczech – kraju członkowskim Unii Europejskiej, bowiem dokonując obrotu towarowego z krajem niebędącym członkiem Unii, winien stosować odrębne przepisy regulujące przepływ towarów z tym państwem, a więc w niniejszej sprawie Protokół nr 4 do Układu Europejskiego.
Układ Europejski nie zawierał odesłania do art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, stąd nie ma żadnych podstaw prawnych do dokonywania, w świetle art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oceny umocowania D. S. przez V. AG w W. Zdaniem Sądu I instancji, art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dotyczy przedstawicielstwa (bezpośredniego lub pośredniego) o charakterze procesowym – w postępowaniu przed organami celnymi, natomiast ustanowienie przez eksportera pełnomocnika do dokonania jednostronnej czynności w postaci deklaracji na fakturze oparte jest na przepisach ogólnych o charakterze materialnoprawnym.
W świetle uzasadnienia, w sprawie nie znajduje również zastosowania pkt 10 załącznika 49 do rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. Protokół nr 4, będący integralną częścią umowy międzynarodowej (Układu Europejskiego) ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed rozporządzeniem z dnia 7 września 2001 r. Ponadto Protokół ten nie odsyła do żadnych krajowych regulacji dotyczących kwestii unormowanych w powołanym rozporządzeniu, co oznacza, że jest on aktem prawnym kompleksowo regulującym warunki dokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru, spełnienie których umożliwia zastosowanie obniżonych stawek celnych. Reguły dokumentowania pochodzenia towarów określone w Protokole nr 4 nie mogą być modyfikowane przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia.
W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie wskazany załącznik nr 49 nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przesądzać o tym, czy przedstawiony przez spółkę dowód pochodzenia towarów jest prawidłowy.
Zdaniem Sądu I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia – na gruncie prawa niemieckiego (prawo kraju eksportera) – prawidłowości umocowania D. S. przez V. AG w W., rodzaju tego umocowania oraz jego zakresu. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany jest wnikliwie rozpatrzyć przedłożony przez importera w postępowaniu administracyjnym Raport z kontroli eksportera z dnia [...] października 2005 r., który może być przydatny do rozstrzygnięcia sprawy.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.):
- - obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13, art. 16, art. 21 i art. 22 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego oraz pkt 10 załącznika nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. Zdaniem kasatora, naruszenie polegało na nieuprawnionym uznaniu za odpowiedni dowodu pochodzenia w postaci deklaracji na fakturze sporządzonej w kraju importu, a nie eksportu oraz dopuszczeniu dokonywania przez importera we własnym zakresie korekty deklaracji i zaakceptowaniu deklaracji nie od podmiotu wysyłającego, ale od innej osoby. W ocenie organu WSA podszedł też nazbyt liberalnie do prawnej oceny wyszczególnionych wyżej unormowań Protokołu nr 4 Układu Europejskiego;
- - uchybienie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez zakwestionowanie działania organu celnego odbywającego się na podstawie przepisów prawa;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, mające poważny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę przez Sąd działań organu celnego dokonywanych na podstawie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym na pominięciu przez Sąd stanowiska władz celnych w M. Według Dyrektora Izby Celnej w P., uznanie towaru za "pochodzący" uzależnione było nie tylko od jego faktycznego pochodzenia, ale także od prawidłowego dowodu poświadczającego ten fakt. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji mogłoby natomiast doprowadzić do każdej wymyślonej przez eksportera czy importera deklaracji. W ocenie kasatora, powołany załącznik nr 49 rozporządzenia Ministra Finansów, będąc aktem powszechnie obowiązującym w Polsce, musiał być przez organy celne stosowany.
Wnoszący skargę kasacyjną organ nie podzielił również stanowiska Sądu I instancji dotyczącego braku wprowadzenia w Protokole Nr 4 ograniczeń co do miejsca sporządzenia deklaracji na fakturze i, w konsekwencji przyjęcia poglądu o możliwości jej sporządzenia w Polsce. Stanowisko WSA musi doprowadzić do uznania wszelkich deklaracji na fakturze, niezależnie od tego, czy zostały wystawione w kraju eksportu towaru. Kasator zakwestionował również konieczność badania przez organ pełnomocnictwa udzielonego przez V. AG. Jego zdaniem przedstawiciel w ogóle nie może występować w przypadku sporządzania deklaracji na fakturze, a badanie prawidłowości umocowania poszczególnych osób do działania w imieniu eksportującego podmiotu, musiałoby być oceniane na podstawie przepisów prawa kraju eksportu, tj. prawa niemieckiego, które to sam Sąd I instancji uznał jako niemogące stanowić podstawy prawnej dla organów celnych działających w Polsce.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P., Sąd I instancji błędnie przyjął, że importer ma możliwość (na równi z eksporterem) sporządzania deklaracji na fakturze. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. interpretacja przepisów Protokołu nr 4, z której wynika, że deklaracja na fakturze może zostać wystawiona w dowolnym kraju, oznacza pojawienie się niebezpiecznego precedensu, który wykorzystać mogą importerzy, samodzielnie korygując sporządzone wcześniej przez eksportera deklaracje na fakturze, czy też wystawiając takie deklaracje po raz pierwszy, w sytuacji braku otrzymania tego dowodu od eksportera, powołując się na (istniejące lub nie) pełnomocnictwo do takiego działania.
Ponadto, skoro taki dowód pochodzenia może być wystawiony w Polsce, a więc nie w kraju eksportu, może zostać sporządzony w dowolnym państwie trzecim, a jego przyjęcie uzależnione będzie – jak wywiódł Sąd – od zbadania przez organy celne (w oparciu o przepisy kraju eksportu) czy zostały spełnione warunki czyniące takie pełnomocnictwo skutecznym.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, możliwość wystawienia deklaracji na fakturze jedynie w kraju eksportu wynika z art. 21, art. 22, załącznika IV Protokołu nr 4, a także dodatkowo z pkt. 10 załącznika 49 do rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. Ponieważ deklarację sporządzić może jedynie eksporter/wysyłający, może to być tylko ten podmiot, od którego towar ten jest wysyłany/eksportowany i to bezpośrednio do drugiego kraju strony umowy (art. 13 Protokołu nr 4), nie zaś jakakolwiek osoba trzecia. Tym samym może to mieć miejsce tylko i wyłącznie w kraju eksportu. Podmiot sporządzający deklarację w kraju, z którego nie następuje wywóz, automatycznie wyłącza się z kręgu osób mogących deklarować preferencyjne pochodzenie.
Ponadto zgodnie z samą treścią deklaracji to "eksporter produktów objętych danym dokumentem deklaruje (...)". Deklarację na fakturze sporządzić może więc jedynie eksporter we własnym imieniu, czyniąc to w miejscu, w którym ma siedzibę (generalnie w tym samym, w którym sporządza się dokument handlowy).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną V. P. sp. z o.o. w P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W ocenie tej spółki, Dyrektor Izby Celnej w P. stawiając zarzut naruszenia art. 13, art. 16, art. 21 i art. 22 Protokołu nr 4, nie dochował warunków, jakie wynikają z art. 176 p.p.s.a. – ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie wskazał, która konkretnie jednostka redakcyjna powyższych przepisów została przez Sąd I instancji naruszona. Organ nie sprecyzował również, czy błąd Sądu polegał na ich niewłaściwym zastosowaniu, czy też na niewłaściwym niezastosowaniu. Brak jest zatem podstaw do merytorycznej oceny zasadności powyższych zarzutów kasacyjnych, a w konsekwencji do uznania ich za uzasadnione.
W ocenie występującej w sprawie spółki, błędne było postawienie przez organ zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Brak podstaw do zastosowania przez Sąd art. 10 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. nie wynikał z powodu ich niekonstytucyjności. Skarga kasacyjna nie wskazała ponadto w sformułowanych zarzutach konkretnego przepisu omawianego rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Ponadto, jak podkreślono, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazane w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, regulują postępowanie prowadzone przez organy celne, a nie postępowanie prowadzone przez Sąd I instancji. Dyrektor Izby Celnej w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazał natomiast żadnego z przepisów tej ustawy, który zostałby przez Sąd naruszony, podczas gdy skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisów postępowania wymaga wskazania konkretnych przepisów p.p.s.a. Powołanie się jedynie na przepisy Ordynacji podatkowej jest niewystarczające i nie daje podstaw do merytorycznej oceny zarzutu naruszenia przez sąd przepisów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują sytuacje wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zatem przy rozpoznawaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Na wstępie należy odnieść się do przedstawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzutu niedochowania przez kasatora warunków formalnych przewidzianych dla skargi kasacyjnej w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie ze wspomnianym przepisem skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania czy też oba naruszenia łącznie, przy czym należy wskazać na konkretne przepisy, którym uchybił sąd I instancji. Takie uregulowanie kwestii związanej z obowiązkiem przytoczenia zarzutów skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie sądowi kasacyjnemu precyzyjne określenie granic zaskarżenia.
Zatem zadaniem autora skargi kasacyjnej jest przedstawienie zarzutów skargi kasacyjnej w taki sposób, aby Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, co do zakresu zaskarżenia orzeczenia sądu I instancji. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny może poruszać się tylko w ramach przytoczonych zarzutów, wyjaśnionych w uzasadnieniu.
W świetle powyższego NSA uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w przedmiotowej sprawie spełnia wymagania określone w art. 176 p.p.s.a., zarówno te ogólne przewidziane dla wszystkich pism procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak również wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej. Kasator wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych. W ramach tych zarzutów podał konkretne przepisy, którym w jego ocenie, uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. tj. art. 13, art. 16, art. 21 i art. 22 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego oraz pkt. 10 załącznika nr 49 do rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. (jako naruszenie prawa materialnego) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jako zarzut naruszenia przepisów postępowania).
Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedstawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty zostały sprecyzowane w jego uzasadnieniu, w ten sposób, że bez żadnych wątpliwości można wyznaczyć granice zaskarżenia. Traktując zatem skargę kasacyjną jako całość należało przyjąć, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie zostały przedstawione w sposób pozwalający na merytoryczne rozpoznanie tego środka odwoławczego.
Przechodząc do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 13, art. 16, art. 21 i art. 22 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego oraz pkt. 10 załącznika nr 49 do rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. należy przyjąć, że zarzut ten w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dokument uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki celnej (deklaracja na fakturze) może być wystawiony retrospektywnie w kraju importera oraz czy może on zostać podpisany przez osobę legitymującą się pełnomocnictwem pochodzącym od eksportera i będącą jednocześnie pracownikiem Spółki importującej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylając zaskarżoną w sprawie decyzję uznał, że przepisy Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego nie wprowadzają ani w sposób wyraźny, ani poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 17 tego Protokołu, nakazu wystawienia deklaracji na fakturze w kraju eksportera. Stwierdził ponadto, że co do zasady brak jest w art. 21 Protokołu Nr 4 zakazu sporządzania deklaracji przez pełnomocnika eksportera. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, dopuszczalność złożenia deklaracji na fakturze przez upoważnionego przedstawiciela eksportera zależy od regulacji prawnych obowiązujących w kraju eksportera. Jeżeli regulacje te zezwalają na składanie oświadczeń woli przez pełnomocnika, to nie ma przeszkód, zdaniem Sądu I instancji, aby deklaracja na fakturze została wystawiona przez uprawnionego eksportera za pośrednictwem jego pełnomocnika.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, z przedstawionym powyższej poglądem Sądu I instancji nie można się zgodzić.
Należy zauważyć, że Państwa będące stronami Układu Europejskiego (w tym także Protokołu Nr 4) uzależniły możliwość zastosowania preferencyjnej stawki celnej od faktycznego pochodzenia towaru, ale także od właściwego udokumentowania uprzywilejowanego pochodzenia. Świadczy o tym przepis art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 4 zgodnie z którym, produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski, a produkty pochodzące z Polski korzystają w imporcie do Wspólnoty, z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia: świadectwa przewozowego EUR.1, bądź deklaracji na fakturze.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędny jest pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, polegający na przyjęciu, że deklaracja na fakturze jest oświadczeniem woli eksportera, którego ocena podlega zasadom prawa cywilnego. Należy podkreślić, że Protokół Nr 4 do Układu Europejskiego reguluje relacje między Państwami, nie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Deklaracja na fakturze nie jest zatem zwykłym oświadczeniem woli eksportera, a potwierdzeniem określonego stanu rzeczy w imieniu władzy państwowej, która przekazała swoje atrybuty ściśle określonym podmiotom prawnym (przedsiębiorcom – eksporterom).
Przepisy Protokołu Nr 4 w sposób wyraźny określają krąg podmiotów, które mogą sporządzać deklaracje na fakturze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 22 Protokołu Nr 4 deklaracja na fakturze może zostać sporządzona przez eksportera upoważnionego do tego typu czynności przez władze celne państwa eksportującego, bądź przez każdego eksportera dla każdej przesyłki składającej się z jednego lub wielu opakowań zawierających produkty pochodzące, których łączna wartość nie przekracza 6.000 ECU. Dodatkowo w ust. 5 art. 21 Protokołu Nr 4 mówi się o elementach deklaracji na fakturze. W myśl tego przepisu deklaracja na fakturze powinna posiadać oryginalny, własnoręczny podpis eksportera. Upoważniony eksporter nie jest zobowiązany do podpisywania takich dokumentów, pod warunkiem że dostarczy on władzom celnym kraju eksportu pisemne zobowiązanie, że przyjmuje wszelką odpowiedzialność za każdą deklarację, która identyfikuje go, tak jakby była podpisana przez niego własnoręcznie.
Z przywołanych przepisów należy wyciągnąć wniosek, że deklaracja na fakturze to akt władzy wykonywany w warunkach pełnej kontroli organów państwa eksportera (patrz także art.22 ust. 4 Protokołu). Eksporter nie może zatem dowolnie korzystać z uprawnień przyznanych mu przez państwo na mocy regulacji zawartych w umowie międzynarodowej. Jest on ściśle związany postanowieniami przepisów prawa.
Sąd I instancji przyjął błędne założenie, że skoro przepisy prawa (art. 21 Protokołu Nr 4) nie zakazują, ani w sposób wyraźny ani poprzez odesłanie, sporządzenia deklaracji na fakturze przez pełnomocnika eksportera oraz nie nakazują wystawienia deklaracji w kraju eksportera, to działania takie są prawem dopuszczalne. Podkreślić należy, że tego typu rozumowanie nie może dotyczyć aktów z zakresu administracji publicznej, dla których przepisy prawa powszechnie obowiązującego stanowią normy kompetencyjne, a więc normatywne podstawy do podejmowania ściśle określonych działań w zakresie administracji publicznej. Oznacza to, że w stosunkach administracyjnoprawnych nie może być mowy o stosowaniu zasady, zgodnie z którą dozwolone jest wszystko czego nie zakazuje prawo. Z powoływanych postanowień Protokołu Nr 4 nie można zatem wyprowadzać wniosku o dopuszczalności udzielania na zasadach ogólnych pełnomocnictw, czy upoważnień, do podejmowania w imieniu eksportera działań w zakresie decydowania o preferencyjnym pochodzeniu towarów.
W niniejszej sprawie Sąd I instancji błędnie też zdefiniował pojęcie "deklaracji na fakturze". Kompetencje nadane eksporterowi przez Państwa Strony Układu Europejskiego należy – jak wskazano – interpretować wąsko. Innymi słowy, brak jest podstaw do przyjęcia, że uprawniony eksporter może dowolnie rozporządzać uprawnieniem do sporządzania deklaracji na fakturze na przykład poprzez udzielenie w tym zakresie pełnomocnictwa osobie trzeciej, która nie mieści się w katalogu podmiotów uprawnionych do wystawiania w imieniu Państwa tego typu dokumentów.
Nie można zatem zaakceptować stanowiska Sądu I instancji w tej kwestii i związanej z nim dyrektywy, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ administracji celnej przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia na gruncie prawa niemieckiego prawidłowości, rodzaju i zakresu umocowania D. S. przez V. AG w W. Odnosząc się na marginesie do relacji pomiędzy regulacją dotyczącą trybu i sposobu sporządzania deklaracji na fakturze, zawartą w Protokole Nr 4 do Układu Europejskiego a przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (pkt 10 załącznika 49), należy zauważyć, że przepisy wyrażone w umowie międzynarodowej (Układ Europejski) mają zgodnie z określoną w Konstytucji RP hierarchią aktów prawnych, pierwszeństwo w zastosowaniu przed rozporządzeniem. Jednakże porównując obie regulacje prawne należy zauważyć, że jakkolwiek nie mogą być stosowane zamiennie, to są one ze sobą spójne w tym sensie, że zarówno pkt 10 załącznika 49 do wspominanego rozporządzenia, jak też przepisy Protokołu Nr 4 stanowią, że aby możliwe było zastosowanie obniżonej stawki celnej dowód pochodzenia (deklaracja na fakturze) musi być wystawiony w państwie eksportera.
Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej oparte na błędnym zastosowaniu w sprawie przepisów prawa krajowego (wspomnianego pkt 10 załącznika 49), jak również polemika z nimi wyrażona w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie mogą zostać uznane za zasadne, bowiem na skutek wspomnianej spójności systemowej, okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.
W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uznał skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie za uzasadnioną i uchylił zaskarżony wyrok, poza punktem określającym obowiązek zwrotu skarżącemu nadpłaconej opłaty sądowej od skargi.
Z uwagi na fakt, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem zarzut sformułowany jako proceduralny stanowi w rzeczywistości konsekwencję zarzutu materialnoprawnego, to Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać merytorycznie skargę. Tak więc, w świetle przedstawionych argumentów, NSA stwierdził, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2008 roku w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe została wydana zgodnie z prawem i stąd - stosownie do powołanej podstawy prawnej - oddalił skargę skarżącej.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.