Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 291/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1337/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

[...] – dalej: skarżący - jako zarejestrowany handlowiec może nabywać z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe i oleje smarowe. Od marca 2009 r. również smary plastyczne o kodzie CN 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością skarżący składał miesięczne deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego AKC-3zh, które uwzględniały wewnątrzwspólnotowe nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Pismem z 6 października 2009 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego we wrześniu 2008 r. oleju opałowego [...] klasyfikowanego do kodu CN 3824 90 97. Do wniosku złożył korektę deklaracji, w której wykazał podatek akcyzowy należny 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z 29 października 2012 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o nazwie [...].

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 19 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że treść art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) wskazuje na rozszerzenie podstawowego katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o inne wyroby zaliczone do grupy olejów opałowych, o ile są one wykorzystywane do celów opałowych. Organ II instancji odwołał się do treści art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51 dalej: dyrektywa energetyczna) wskazując, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Skargę na powyższą decyzję wniósł [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2012/13 uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzekając na skutek skargi kasacyjnej organu od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 936/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA podkreślił, że zasadny był zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 62 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie NSA zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych nie można interpretować rozszerzająco, niewymienienie zaś w załącznikach spornego oleju opałowego (kodu CN) skutkuje uznaniem, że nie jest to wyrób akcyzowy. W myśl art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a. (pkt 1) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 62 ust. 2 u.p.a. olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %. Przepis ten zawiera swoistą legalną definicję pojęcia "oleju opałowego" funkcjonującą w systemie krajowego podatku akcyzowego.

Olejem opałowym będzie zatem również inny niż określony w ust. 1 omawianego artykułu wyrób, poza wskazanymi wyjątkami węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja takiego wyrobu według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji takiego uznania wyrób taki podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroby określone przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. poszerzają katalog wyrobów akcyzowych podlegających pod ustawę o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się ale uzupełniają.

NSA wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a.

Po ponownym rozpoznaniu, sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1337/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne. Nie wykluczają się ale uzupełniają.

W ocenie WSA prawodawca poszerzył katalog wyrobów opałowych poprzez przyjęcie legalnej definicji "oleju opałowego" zawartej w art. 62 ust. 2 u.p.a. Wykładnia, której wynikiem jest twierdzenie, że wyroby, o których mowa w art. 62 ust. 2 u.p.a., to wyroby wymienione w załącznikach nr 1 i nr 2 do cyt. ustawy, czyni w zasadzie zbędną regulację zawartą w art. 62 ust. 2 u.p.a.

Sąd I instancji podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 62 ust. 2 u.p.a., było poszerzenie katalogu wyrobów podlegających opodatkowaniu, o wyroby służące do celów opałowych, nieskonkretyzowane w załączniku nr 1 i nr 2 ustawy poprzez wskazanie ich nazwy i symbolu PKWiU lub kodu CN.

Zdaniem WSA, art. 62 ust. 2 u.p.a. realizuje, poprzez wdrożenie do krajowego systemu podatku akcyzowego, treści normatywne zawarte w art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej. Chodzi tu o: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które konkretnie nie zostały w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWiU lub kodu CN nomenklatury scalonej.

Sąd I instancji wskazał, iż uznanie w ramach wykładni, że art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera definicję olejów opałowych, w skład której wchodzą węglowodory, służące do celów opałowych, zawiera się w treści literalnego brzmienia tego przepisu. Tym samym nie można mówić o wykładni contra legem.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że tylko wynik dokonanej przez skarżącego wykładni systemowej przemawia za uznaniem, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nie poszerza zakresu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, pozostałe zaś rezultaty innych wykładni prowadzą do uznania, że przepis ten rozszerza katalog wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe jest zgodne z art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej.

Zdaniem Sądu I instancji, art. 62 ust. 2 u.p.a. nie narusza art. 217 Konstytucji RP ze względu na brak przedmiotu opodatkowania. Tym są bowiem czynności określone przez ustawodawcę w art. 4 u.p.a.. Ustawodawca w art. 62 ust. 2 u.p.a. wskazał, że opodatkowaniu podlegają oleje opałowe tam zdefiniowane. Tożsamą konstrukcję posiada też art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, w nim również prawodawca wspólnotowy wskazał ogólnie na opodatkowanie węglowodorów służących do celów opałowych, bez konkretyzowania poszczególnych wyrobów.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...] zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.;
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organ celny naruszył przepisy postępowania, tj.:
3. a) art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. b) art. 122 o.p. przez odmowę jego zastosowania;
5. c) art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy zaistniały ku temu wszelkie podstawy prawne i faktyczne;
6. d) art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych;

wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż prawidłowo zinterpretowano art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483), albowiem dokonana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów art. 2 pkt i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, ponieważ z ww. przepisów jasno i precyzyjnie nie wynika obowiązek podatkowy skarżącego tytułem opodatkowania produktu [...], a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.;

1. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, gdyż brak było (do 1 marca 2009 r.) jednoznacznego unormowania ustawowego, wskazującego, że produkt o nazwie [...] podlegał opodatkowaniu, a tym samym brak było normy, z której jasno i precyzyjnie wynikał obowiązek podatkowy skarżącego;
2. 3. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;
3. II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
4. a) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego, gdyż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy brak było jednoznacznego unormowania ustawowego, wskazującego, że produkt o nazwie Bio Hiting Oil podlegał opodatkowaniu, a tym samym brak było do 2009 r. normy, z której jasno i precyzyjnie wynikał obowiązek podatkowy skarżącego, a mimo to Sąd I instancji wskazał, że skarżący takiemu obowiązkowi podlegał.
5. b) art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP albowiem dokonana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, oraz zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, ponieważ z ww. przepisów jasno i precyzyjnie nie wynika obowiązek podatkowy skarżącego tytułem opodatkowania produktu [...]

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz "zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl natomiast zdania drugiego powołanego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Sąd I instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a to oznacza, że Sąd I instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle regulacji zawartej w powołanym art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd II instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 830/13; dostępny w CBOSA).

Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną wskazać należy, że kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., I GSK 936/14.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest zatem, jak już wyżej wskazano, określenie granic związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. Jak wynika z jasnej treści uzasadnienia tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie trafne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej wniesionej od poprzednio wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2012/13 wskazujące na naruszenie przez Sąd art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 62 u.p.a. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłączenie wyroby określone w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym, że tego zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych nie można interpretować rozszerzająco, niewymienienie zaś w załącznikach spornego oleju opałowego skutkuje uznaniem że nie jest to wyrób akcyzowy. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej analizy treści art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. oraz art. 62 ust 1 i ust 2 u.p.a.

Następnie interpretując ww. normy prawne Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że rezultat wykładni językowej prowadzi do konstatacji, iż wyroby określone przez ustawodawcę w art. 62 ust 2 u.p.a. poszerzają katalog wyrobów akcyzowych podlegających pod ustawę o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby te pozostają opodatkowanymi tym podatkiem. Przepis art. 62 ust 2 u.p.a. zawiera bowiem swoistą legalną definicję pojęcia oleju opałowego funkcjonującego w systemie krajowego podatku akcyzowego. Olejem opałowym będzie zatem również inny niż określony w ust. 1 ww. artykułu wyrób, poza wskazanymi wyjątkami węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja takiego wyrobu według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN). NSA zauważył, że uwzględnienie wykładni systemowej, w ramach której należy wziąć pod uwagę art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. zawierający definicje wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może doprowadzić do innego wyniku, tak jak to przyjął Sąd I instancji.

Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, systemowe porównanie regulacji zawartych w art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 62 ust 2 u.p.a., może prowadzić do innego wyniku. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I GSK 911/09 Sąd kasacyjny uznał, że szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. wskazuje, iż do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się, poza wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, także inne wyroby służące jako dodatki czy domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dlatego też omawiany przepis stanowił rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że pogląd ten jest tym bardziej usprawiedliwiony w kontekście racjonalnego poszerzenia przez ustawodawcę katalogu wyrobów opałowych poprzez przyjęcie legalnej definicji oleju opałowego zawartej w art. 62 ust 2 u.p.a.

Jednocześnie NSA stwierdził, jednoznacznie, że art. 62 ust 2 u.p.a. realizuje, poprzez wdrożenie do krajowego systemu podatku akcyzowego, treści normatywne zawarte w art. 2 ust 2 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE, a mianowicie: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które konkretnie nie zostały w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWiU lub kodu CN. To, że art. 62 ust 2 u.p.a. nadaje tym innym wyrobom ogólną nazwę oleje opałowe, jak i fakt objęcia tym przepisem, także innych wyrobów niebędących węglowodorami, nie uchybia prawidłowej implementacji treści normy wspólnotowoprawnej z art. 2 ust 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, która została zawarta w omawianym przepisie krajowym.

Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz poglądów doktryny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że nawet w przypadku braku właściwej implementacji sąd krajowy, który interpretuje to prawo, musi tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu tej dyrektywy, aby osiągnąć zaplanowany rezultat.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. przesądził także, że art. 62 ust 2 u.p.a. nie narusza art. 217 Konstytucji RP ze względu na brak przedmiotu opodatkowania. NSA wywiódł przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone przez ustawodawcę w art. 4 tej ustawy. Także same wyroby, których dotyczą te czynności zostały określone w ustawie na tyle precyzyjnie, że trudno jest mówić o braku wskazania przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w art. 62 ust 2 u.p.a. jednoznacznie bowiem wskazał, że opodatkowaniu podlegają oleje opałowe tamże też zdefiniowane. Tożsamą konstrukcję posiada też art. 2 ust 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, w którym prawodawca wspólnotowy wskazał ogólnie na opodatkowanie węglowodorów służących do celów opałowych, bez konkretyzowania poszczególnych wyrobów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził przy tym pogląd, że prawo wydane na podstawie Traktatu nie może być uchylone przez prawo wewnętrzne jakiejkolwiek rangi. Podkreślił przy tym, że skuteczność prawa wspólnotowego nie może być podważona ze względu na jego sprzeczność z prawami podstawowymi określonymi w konstytucji krajowej. Konsekwencjami zasady prymatu prawa wspólnotowego są m. in. zakaz kwestionowania ważności norm wspólnotowych przez krajowe organy stosujące prawo, w tym przez trybunały konstytucyjne państw członkowskich oraz zakaz stosowania przez krajowe organy jakichkolwiek przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wskazana wykładnia prawa wiązała w tej sprawie Sąd I instancji i wiązała również strony postępowania, które stosownie do zakazu określonego w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. nie mogły oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach z nią sprzecznych. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust 1 i ust 2 u.p.a., których istota sprowadzała się do twierdzenia, że w 2009 r., brak było jednoznacznego unormowania ustawowego, wskazującego, iż produkt o nazwie Bio Hiting Oil podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, należało uznać za sprzeczne z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku.

Wobec jednoznacznych wskazań i ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku nie sposób uznać, że pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 2, art. 7, art. 8 ust 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasługiwały na rozpoznanie i uwzględnienie. Aczkolwiek Sąd kasacyjny odwołał się wprost jedynie do art. 217 Konstytucji RP jednakże przedstawiając wiążącą w tej sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 62 u.p.a., uznał, że regulacja ta odpowiada konstytucyjnemu wzorcowi kontroli unormowań w zakresie prawa podatkowego, a ponadto realizuje obowiązek dokonywania prounijnej wykładni prawa krajowego. Z poglądu wyrażonego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wynikało, że w stanie sprawy podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotwowego wyrobów akcyzowych (zaliczonych do oleju opałowego) był m.in. art. 62 ust 2 u.p.a., a więc przepis rangi ustawowej.

Nie może budzić też wątpliwości, w świetle precyzyjnie przedstawionej w wydanym w tej sprawie wyroku NSA wykładni systemowej poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących spornej kwestii, że regulacje art. 2 i art. 62 u.p.a. spełniają wymogi wprowadzone rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie “Zasad techniki prawodawczej" (ZTD), a zatem, że regulacje te nie naruszają art. 2, art. 7, art. 8 ust 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Powyższe stanowisko zostało w całej rozciągłości uwzględnione przez Sąd I instancji, który ponownie rozpoznawał sprawę.

Zauważyć należy, że strona skarżąca nie podważała oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku poprzez zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Dodać wypada, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że unormowania zawarte w art. 190 p.p.s.a. nie tylko nie przeczy temu, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, ale w istocie stanowi realizację tej normy konstytucyjnej. Trudno bowiem byłoby mówić o demokratycznym państwie prawnym w sytuacji, gdyby prawomocne wyroki sądowe nie były respektowane i mogłyby być kwestionowane przez inne sądy, organy administracyjne, czy też strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r. II OSK 3258/14, LEX nr 2169106).

Reasumując zarzuty skargi kasacyjnej oparte o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zważywszy też na treść art. 190 p.p.s.a. należało w całości uznać za chybione. Skoro w ramach kontroli kasacyjnej bezskuteczne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Tak określone ustawowe związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw, które zważywszy na treść art. 176 p.p.s.a., obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucenia uchybień przepisów procesowych należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć, i to nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postępowania w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu “usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. Tych wymogów nie spełnia konstrukcja i uzasadnienie zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. a-d) petitum skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zasadzie i to w sposób wyjątkowo lakoniczny jedynie przywołano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ celny art. 122, art. 245 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 o.p. przez to, że Sąd I instancji całkowicie bezpodstawnie zaakceptował wszystkie ustalenia organu odwoławczego. Wskazano, że ta konstrukcja nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym. Jednakże w żaden sposób nie wskazano już na konkretne dowody czy okoliczności, które mogłyby wskazywać na naruszenie ww. norm zawartych w Ordynacji podatkowej.

Nie może zaś być uznane za naruszenie art. 121 § 1 i 2 o.p. odwoływanie się do nierównego traktowania interesów skarżącego i Skarbu Państwa, rozstrzygnięcia wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, przy braku wskazania jakichkolwiek okoliczności wskazujących na tego rodzaju naruszenia. Fakt, że organy celne zastosowały zakwestionowane przez skarżącego przepisy prawa materialnego, których wykładnia dokonana przez organy została zaakceptowana przez Sąd I instancji, wobec uwzględnienia wiążącej wykładni prawa z mocy art. 190 p.p.s.a. nie może dowodzić o naruszeniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził naruszeń o charakterze materialnym czy procesowym, to zastosowanie mógł mieć wyłącznie art. 151 p.p.s.a., a nie jak wskazuje autor skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Natomiast, w odniesieniu do art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy zauważyć, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dlatego też wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest dotknięte tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej, co nie miało miejsca w tej sprawie. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Reasumując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu było rozpoznanych kilka tożsamych spraw strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.