Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Gd 847/16) oddalił skargę P.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Pismem datowanym na dzień 16 października 2012 r. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdyni, z powołaniem się na art. 795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni o przyjęcie z mocą wsteczną, złożonego z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) pod numerem referencyjnym [...], zgłoszenia celnego procedury wywozu towaru w postaci mrożonych produktów ubocznych (wątroby wołowej) w ilości 25.094 kg, sprzedanego na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. W złożonym wniosku skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie określonych dowodów, które jej zdaniem potwierdzały wyprowadzenie wymienionego wyżej towaru poza obszar celny Unii Europejskiej.
Z uzasadnienia wniosku skarżącej wynikało, iż dowodami potwierdzającymi wyprowadzenie przedmiotowego towaru miały być załączone do wniosku: fotokopia faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2012 r., fotokopia Protokołu Kontroli Podatkowej Doraźnej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, protokół pokontrolny z kontroli celnej Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni, wniosek o wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni do Prokuratury Okręgowej w Z. o informacje potwierdzające wyprowadzenie przedmiotowego towaru na terytorium Ukrainy bez zgłoszenia celnego wywozowego.
Pismem z dnia 30 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni odmówił przyjęcia zgłoszenia celnego wyjaśniając, że przyjęcie zgłoszenia z datą wsteczną uzależnione jest od przedstawienia przez eksportera wystarczającego dowodu dotyczącego rodzaju i ilości danych towarów oraz okoliczności, w jakich towary te opuściły obszar celny Wspólnoty. Organ zaznaczył, że w rozpatrywanym przypadku wystarczający dowód nie został przedstawiony.
W następstwie wezwania do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. ponownie odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 46/13) oddalił skargę P. Spółki z o.o.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. I GSK 762/13) uchylił powyższy wyrok WSA oraz uchylił zaskarżoną czynność oraz poprzedzającą ją czynność Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni. NSA stwierdził, że przepisy art. 795 rozporządzenia 2454/93 i ustawy Prawo celne nie nakładają na eksportera obowiązku przedłożenia organowi celnemu kwalifikowanych dowodów na okoliczność wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, w rozumieniu tzw. legalnej teorii dowodów. W ocenie NSA oznacza to, że wystarczający jest tutaj każdy środek dowodowy, który udowadnia sporną okoliczność.
Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni, mając na uwadze wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. wezwał skarżącą spółkę do nadesłania wszelkich dokumentów potwierdzających, że towar w postaci mrożonych produktów ubocznych (tj. wątroby wołowej) w ilości 25.094 kg sprzedany na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. został wyprowadzony z obszaru celnego Unii Europejskiej.
Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. skarżąca poinformowała, że dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy towar został wyprowadzony z obszaru celnego Wspólnoty znajdują się w dyspozycji Prokuratury Okręgowej w Z. Ponadto skarżąca podtrzymała swój wniosek dowodowy z dnia 16 października 2012 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Z. z prośbą o udzielenie informacji czy wśród dokumentów dotyczących nadzorowanego postępowania przygotowawczego o sygn. VI Ds.2/07.Sp znajdują się takie, które potwierdzają wyprowadzenie z obszaru celnego Wspólnoty na terytorium Ukrainy przedmiotowego towaru. W przypadku ich stwierdzenia Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni zwrócił się o nadesłanie ich uwierzytelnionych kopii.
Prokuratura Okręgowa w Z. poinformowała, że pismo organu celnego z dnia 13 stycznia 2015 r. przekazała według właściwości do Sądu Okręgowego II Wydział Karny w Z. Pismem z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II K 46/13) Sąd Okręgowy w Zamościu II Wydział Karny poinformował organ pierwszej instancji, że w sprawie numer II K 46/13 (V Ds. 22/13/Sp [VI Ds 2/07/Sp]) materiał dowodowy jest bardzo obszerny, a wśród licznych faktur znajdują się faktury dotyczące karmy dla zwierząt. Ponadto poinformowano, że postępowanie w sprawie nie zostało jeszcze ukończone.
W dniu 17 marca 2015 r. do Urzędu Celnego w Gdyni, skarżąca nadesłała wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Z. w sprawie o przestępstwo z art. 86 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: K.k.s.), wyłączonego do odrębnego postępowania ze sprawy o sygn. akt VI Ds. 2/07/Sp. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że "dokumenty potwierdzające wywóz towaru winny zatem znajdować się w dyspozycji Prokuratury Okręgowej w Z. w materiałach wyłączonych z postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. akt VI Ds. 2/07/Sp".
Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni ponownie zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Z. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokumentów potwierdzających wyprowadzenie przedmiotowego towaru poza obszar Unii Europejskiej, uwzględniając przy tym żądanie skarżącej zawarte we wniosku z dnia 16 marca 2015 r.
W odpowiedzi Prokuratura Okręgowa w Z. pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. poinformowała, że w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. akt VI Ds. 2/07/Sp (późniejsza sygn. akt V Ds. 22/13/Sp) nie poczyniono ustaleń faktycznych dających podstawy do wskazania czy, kiedy i kto wyprowadził z obszaru celnego Wspólnoty na terytorium Ukrainy, na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci 25.094 kg mrożonej wątroby wołowej sprowadzonej wcześniej z USA przez spółkę jako surowiec do przetworzenia na surową karmę dla zwierząt domowych. Zarzutu co do tak opisanego czynu nie przedstawiono żadnemu z oskarżonych w sprawie o sygn. akt VI Ds. 2/07/Sp (skierowanej do Sądu Okręgowego w Zamościu z aktem oskarżenia z dnia 29 czerwca 2012 r.), która aktualnie prowadzona jest w tym Sądzie pod sygn. akt II K 46/13. Prokuratura Okręgowa w Z. odnotowała, że ze sprawy o sygn. akt VI Ds. 2/07/Sp przed skierowaniem jej do Sądu Okręgowego w Zamościu z aktem oskarżenia, wyłączono do odrębnego prowadzenia szereg materiałów.
Prokuratura szczegółowo przedstawiła wszystkie przypadki wyłączeń ze sprawy o sygn. akt VI Ds. 2/07/Sp przed przekazaniem jej do Sądu Okręgowego i w każdym z tych przypadków stwierdziła, że nie poczyniono faktycznych ustaleń dających podstawy do określenia czy, kiedy i kto na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. wyprowadził przedmiotowy towar z obszaru celnego Wspólnoty.
Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. odmówił przyjęcia z mocą wsteczną zgłoszenia celnego do procedury wywozu.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] września 2015 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] lipca 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, że zasadnym jest przeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie.
Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni, biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni wystąpił z zapytaniami:
- - czy w sprawie o sygn. II K 317/13 w toku postępowania sądowego przed Sądem Rejonowym w Starachowicach;
- - czy w sprawach o sygn. II K 46/13 oraz o sygn. 40/12/Sp w toku postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym w Zamościu;
- - czy w sprawie o sygn. 41/12/Sp będącej przedmiotem postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Z. ustalono, że przedmiotem czynności wykonawczej czynów zabronionych z art. 86 § 2 K.k.s. (przemyt) był także towar sprzedany przez spółkę firmie L. z siedzibą w K. na terenie Mołdawii na podstawie faktury o nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r.
W odpowiedzi organ otrzymał materiały i akta spraw Prokuratury Okręgowej w Z., Sądu Rejonowego w Starachowicach (II Wydział Karny) i Sądu Okręgowego w Zamościu (II Wydział Karny), jednak z dokumentacji zgromadzonej w każdej ze spraw nie wynikało czy, kiedy, kto i przez jakie przejście graniczne dokonał wywozu przedmiotowego towaru poza granice Unii. Ponadto z dokumentacji wynikało, że towar na fakturze zadeklarowano jako karmę dla zwierząt, mimo że w zakładzie T. (co wynika z nadesłanych akt) nie został on przetworzony. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni zauważył, iż z treści przeglądanych materiałów wynika także, że rzekomy nabywca towaru, tj. firma L. z Mołdawii, mimo zarejestrowania, nigdy nie wykazała się prowadzeniem jakiejkolwiek działalności.
Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni, mając na uwadze wyżej wskazany materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. ponownie odmówił przyjęcia z mocą wsteczną wyżej wskazanego zgłoszenia celnego.
Organ pierwszej instancji podkreślił, że do wniosku z dnia 16 października 2012 r., jak i do odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 1 grudnia 2014 r. (po wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. I GSK 762/13) skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego fakt, że mrożone produkty uboczne pochodzenia zwierzęcego (wątroba wołowa) w ilości 25.094 kg sprzedane na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. jako karma dla zwierząt na rzecz firmy L. z Mołdawii zostały faktycznie wywiezione poza obszar celny Wspólnoty. Organ stwierdził, że zebrane w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego dokumenty i informacje w tej sprawie nie dają podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty, a uprawdopodobniają jedynie podejmowanie przez skarżącą czynności w porozumieniu z firmą T., które mogły zmierzać do wyprowadzenia omawianego towaru z obszaru Wspólnoty. Niemniej jednak brak było dowodów, które z dozą pewności pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał miejsce.
Organ uznał, iż przy braku jednoznacznych dowodów potwierdzających wyprowadzenie przedmiotowego towaru poza obszar celny Wspólnoty, brak jest wynikających z treści art. 795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. podstaw prawnych do przyjęcia złożonego z mocą wsteczną zgłoszenia celnego i tym samym potwierdzenia wyprowadzenia poza obszar Celny Wspólnoty towaru.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w świetle art. 795 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. przyjęcie zgłoszenia z datą wsteczną uzależnione jest od przedstawienia przez eksportera wystarczającego dowodu dotyczącego rodzaju i ilości danych towarów oraz okoliczności, w jakich towary te opuściły obszar celny Wspólnoty.
Organ zaznaczył, że w ramach międzynarodowej pomocy prawnej ustalono, że rzekomy odbiorca towaru, tj. mołdawska firma L., nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie istnieją jakiekolwiek (choćby pośrednie) dowody, że powyższy podmiot odebrał i wywiózł jakikolwiek towar sprzedany przez skarżącą. Ponadto o braku znaczenia dowodowego powyższej faktury przesądza dodatkowo fakt, iż opisuje się w niej towar jako "karmę dla zwierząt", podczas gdy skarżąca żądała potwierdzenia wywozu mrożonych produktów ubocznych.
Jak wskazał organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, pozyskany przez organ celny pierwszej instancji dowód w postaci postanowienia Prokuratury w Z. również nie potwierdzał wywozu mrożonych produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego. Analiza akt sprawy prowadziła do wniosków wprost przeciwnych. Jak wskazał organ odwoławczy, Prokuratura Okręgowa w Z. pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (znak: V Ds. 22/13/Sp) poinformowała, że w toku śledztwa nie tylko nie poczyniono ustaleń faktycznych dających podstawy do wskazania kto i kiedy wyprowadził towar z obszaru celnego Wspólnoty na terytorium Ukrainy, ale przede wszystkim czy w ogóle uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci 25.094 kg mrożonej wątroby wołowej sprowadzonej wcześniej z USA przez spółkę jako surowiec do przetworzenia na surową karmę dla zwierząt domowych zostały wywiezione ze wspólnotowego obszaru celnego. Stwierdzenia odnośnie wywozu wyżej wymienionego towaru nie zawarto także w samym postanowieniu prokuratury z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt V Ds. 41/12/Sp).
W ślad za organem prowadzącym przygotowawcze postępowanie karne, organy celne przyjęły, że mrożona wątroba wołowa była przedmiotem transgranicznej działalności kryminalnej zorganizowanej grupy przestępczej. Proceder polegał na sprowadzaniu z USA mrożonych produktów ubocznych (wątroby wołowej), które powinny zostać w pierwszej kolejności przetworzone w kraju pod kontrolą celną na karmę dla zwierząt przez uprawniony do tego zakład. Towar był jednak dopuszczany do obrotu bez jakiegokolwiek przetworzenia. W odniesieniu do dopuszczonego do obrotu towaru, w rzeczywistości nigdy nieprzetworzonego na karmę dla zwierząt, sporządzano fikcyjną dokumentację przemysłową i weterynaryjną.
Następnie towar był odbierany przez nieustalonych kontrahentów i (w nieodpowiednich warunkach, pojazdami nieprzystosowanymi do przewozu mrożonego mięsa) najprawdopodobniej przemycany na Ukrainę. Z uwagi na zastosowanie niewłaściwych środków transportu przerywano w ten sposób cykl głębokiego mrożenia. Tym samym rozmrożona wątroba wołowa, która nie została wcześniej zgodnie z przeznaczeniem przetworzona na karmę dla zwierząt, utraciła swoje właściwości, wykazując zmiany w wyglądzie, czy konsystencji. Spożycie takiego produktu zapewne mogło mieć negatywne skutki zdrowotne i stanowić mogło zagrożenie dla zdrowia ludzi i zwierząt. Podmioty gospodarcze wskazane w świadectwach weterynaryjnych wywozowych jako odbiorcy mięsa (surowca) należącego do spółki były podmiotami fikcyjnymi, nigdy niezarejestrowanymi ani nieprowadzącymi działalności gospodarczej na terenie Ukrainy. Wśród dokumentów, których wystawienie miało miejsce w ramach opisywanej działalności była również faktura nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r., mająca rzekomo potwierdzać sprzedaż towaru przez P. Sp. z o.o., firmie L. z siedzibą w K. na terenie Mołdawii.
Jak wskazał organ, w rzeczywistości nie ma dowodów wskazujących, kto mógł faktyczne kupić ten towar, kto był jego odbiorcą i gdzie ostatecznie towar został dostarczony. W ocenie organu, nawet jeśli przedmiotowy towar został skutecznie przemycony to nie zostały zachowane wymagania i normy jakościowe podczas jego przewozu, gdyż transportowany był on w nieodpowiednich warunkach. Tak przewożony (przemycany) towar z przerywanym cyklem głębokiego mrożenia stał się w związku z tym niebezpiecznym odpadem, a nie pełnowartościowym towarem, odpowiednio przewożonym i legalnie wywiezionym poza obszar Unii Europejskiej.
Jak zaznaczył organ, załączona do wniosku skarżącej kopia Protokołu Kontroli Podatkowej Doraźnej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, jak też Protokół Pokontrolny z kontroli celnej Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia 6 czerwca 2007 r. nie stanowiły też dowodów potwierdzających wywóz przedmiotowego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Treść tych dokumentów wskazywała jedynie na sprzedaż w kraju wymienionego towaru na rzecz firmy L. z Mołdawii (która nie prowadziła żadnej działalności). Organ podkreślił, że brak jest m.in. wiarygodnych dowodów, informacji, dokumentów odprawy importowej oraz potwierdzenia przyjęcia towaru, poświadczających, że nabywca wywiózł przedmiotowy towar z Unii Europejskiej do kraju trzeciego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Gd 847/16) oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2016 r.
Odnosząc się do treści art. 795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Sąd zaznaczył, że przepisy tego artykułu i art. 21 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne nie nakładają na eksportera obowiązku przedłożenia organowi celnemu kwalifikowanych dowodów na okoliczność wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, w rozumieniu koncepcji tzw. legalnej teorii dowodów. Innymi słowy, wystarczający jest tutaj każdy środek dowodowy, który udowadnia sporną okoliczność. Respektując w pełni wyrażone powyżej zapatrywanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca spółka nie przedłożyła wystarczającego w rozumieniu art. 795 rozporządzenia nr 2454/93 dowodu potwierdzającego wywóz poza obszar Unii Europejskiej towarów objętych jej wnioskiem.
W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 o.p. Za niezasadny uznał ponadto zarzut naruszenia art. 122 tej ustawy. Zaznaczył, że mimo iż z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ orzekający oceny stanu faktycznego.
Sąd podkreślił, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zaś organy podatkowe (celne) mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy celne kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z potwierdzeniem faktu wyprowadzenia na terytorium Ukrainy wyżej wskazanego towaru należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Sąd zaznaczył, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych pozostających w opozycji z twierdzeniami strony skarżącej.
WSA zaznaczył też, że nie sposób jest zarzucić organom celnym, że pominęły dokument urzędowy w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia 29 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt V Ds. 41/12/Sp. Jak wskazał Sąd, organy orzekające, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zakwestionowały wskazanego postanowienia Prokuratury Okręgowej w Z. odstępując w sposób nieuprawniony od wymaganego treścią art. 194 § 3 o.p. przeprowadzenia postępowania przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Bazując na jego treści organy zasadnie uznały jednak, że dokument ten, nie potwierdza wywozu poza obszar Wspólnoty towaru objętego wnioskiem strony skarżącej. Za prawidłowe Sąd uznał więc stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie istnieje problem rozbieżnych ustaleń postępowania celnego oraz śledztwa ani nie zachodzi potrzeba odpowiedzi na pytanie, w jakim dokładnie zakresie kończące je postanowienie korzysta z domniemania wiarygodności. Organy wzięły bowiem pod uwagę wskazany dokument, jednak jego ocena pozwoliła na stwierdzenie, że nie potwierdza on wywozu poza obszar celny Wspólnoty opisanego towaru.
Sąd stwierdził, że organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych (np. granicy swobodnej oceny dowodów) poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie naruszała tym samym wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie można też mówić o nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego. Organ bowiem nie zaniechał przeprowadzenia dowodów, a jedynie po poddaniu analizie we wzajemnej zgodności całego materiału dowodowego uznał niektóre z dowodów za niewiarygodne lub niemające znaczenia w sprawie. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był wnikliwy i w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności.
Sąd zaznaczył też, że argumentacja strony skarżącej ograniczała się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty miały charakter ogólnikowy, przez co nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń organu.
Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 roku poz. 718 ze zm.) w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2016 r. narusza art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 o.p. poprzez:
- - dowolne ustalenie, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest wiarygodnych dowodów i informacji w zakresie rodzaju i ilości towarów oraz okoliczności, w jakich towary opuściły obszar celny Wspólnoty,
- - formułowanie ocen w zakresie stanu faktycznego w oparciu o wybrane ustalenia dokonane w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe,
- - odstąpienie od przeprowadzenia postępowania przeciwko zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w postaci postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia 29 czerwca 2012 roku, w sprawie sygn. akt V Ds. 41/12/Sp i w konsekwencji swobodną ocenę treści tego dokumentu urzędowego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., polegające na odstąpieniu od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 roku (sygn. akt I GSK 762/13), w zakresie braku obowiązku przedłożenia organowi celnemu kwalifikowanych dowodów na okoliczność wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, w rozumieniu tzw. legalnej teorii dowodów, oraz w zakresie przyjęcia, że wystarczający jest każdy środek dowodowy, który udowadnia sporną okoliczność, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania.
W świetle art. 795 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. przyjęcie zgłoszenia z datą wsteczną uzależnione jest od przedstawienia przez eksportera wystarczającego dowodu dotyczącego rodzaju i ilości danych towarów oraz okoliczności, w jakich towary te opuściły obszar celny Wspólnoty.
Postawione w sprawie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p., polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja naruszała art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez dowolne ustalenie, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest wiarygodnych dowodów i informacji w zakresie rodzaju i ilości towarów oraz okoliczności, w jakich towary opuściły obszar celny Wspólnoty i poprzez formułowanie ocen w zakresie stanu faktycznego w oparciu o wybrane ustalenia dokonane w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe należało uznać za bezzasadne.
Wskazać należy, że z żadnego z pism zgromadzonych w obszernym, rzetelnie oraz drobiazgowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym nie wynikała kluczowa dla możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego z datą wsteczną okoliczność czy, kiedy i kto na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. wystawionej przez spółkę wyprowadził uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci mrożonej wątroby wołowej w ilości 25.094 kg z obszaru celnego Wspólnoty. Z akt administracyjnych sprawy i wszystkich informacji przekazanych na wniosek organów celnych przez inne organy i sądy nie wynikało czy rzeczony towar w ogóle został wywieziony poza obszar Celny Unii Europejskiej, ani tym bardziej kiedy, przez kogo oraz przez jakie przejście graniczne.
Zgodzić się należy z ustaleniami organu, podzielonym przez Sąd I instancji, że do wniosku z dnia 16 października 2012 r., jak i do odpowiedzi z dnia 19 grudnia 2014 r. na wezwanie organu (wystosowane po wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. I GSK 762/13) skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego fakt, że mrożone produkty uboczne pochodzenia zwierzęcego (wątroba wołowa) sprzedane na podstawie przedmiotowej faktury jako karma dla zwierząt na rzecz firmy L. z Mołdawii, zostały wywiezione poza obszar celny Wspólnoty. Ponadto zaznaczyć należy, że towar na fakturze zadeklarowano jako karmę dla zwierząt, mimo że (co wynika z nadesłanych akt) nie został on przetworzony.
Skoro więc, zarówno z akt administracyjnych i sądowych sprawy, załączonych do nich licznych dokumentów i pism przekazanych z innych organów i sądów, a także z treści pism i załączników przekazanych przez spółkę nie wynika kiedy, kto, w jakich warunkach na podstawie wystawionej przez spółkę faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. wyprowadził uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci mrożonej wątroby wołowej w ilości 25.094 kg z obszaru celnego Wspólnoty to nie można (wbrew zarzutom skargi kasacyjnej) uznać, że ustalenie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy brak było wiarygodnych dowodów i informacji w zakresie rodzaju i ilości towarów oraz okoliczności, w jakich towary te opuściły obszar celny Wspólnoty naruszało prawo i nosiło znamiona dowolności.
W świetle zgromadzonych w aktach dokumentów nie można nawet ustalić czy towar faktycznie opuścił obszar celny Wspólnoty, a zgromadzona dokumentacja nie pozwala jednoznacznie ustalić czy zakupiony towar był w istocie (jak wynika z faktury) karmą dla zwierząt, czy (na co wskazuje większość dowodów) nieprzetworzoną mrożoną wątrobą nienadającą się do spożycia przez ludzi. W związku z tym, zgodzić się należy z dokonaną przez WSA oceną, z której wynika, że sam fakt, iż w przedmiotowej fakturze opisuje się towar jako "karmę dla zwierząt", podczas gdy skarżąca żądała potwierdzenia wywozu mrożonych produktów ubocznych, przesądzał o braku znaczenia dowodowego powyższej faktury.
W ocenie NSA zebrane w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie dokumenty i informacje nie dawały podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowy towar został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty, a uprawdopodobniały jedynie podejmowanie przez skarżącą czynności, które mogły do wyprowadzenia omawianego towaru z obszaru Wspólnoty zmierzać.
W kwestii wiarygodności przedstawionej przez spółkę faktury sprzedaży wskazać również należy, że rzekomy nabywca towaru firma L. z Mołdawii, mimo zarejestrowania, nigdy nie wykazała się prowadzeniem jakiejkolwiek działalności. W ramach międzynarodowej pomocy prawnej ustalono, że spółka ta nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie istnieją jakiekolwiek, choćby pośrednie dowody, że powyższy podmiot odebrał i wywiózł jakikolwiek towar sprzedany przez skarżącą. Jak słusznie wskazał Sąd, brak jest dowodów, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że wywóz taki miał miejsce. Załączone do wniosku skarżącej dokumenty również nie stanowiły dowodów potwierdzających wywóz przedmiotowego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Treść tych dokumentów wskazywała jedynie na sprzedaż w kraju wymienionego towaru na rzecz firmy L. (która jak już udowodniono nie prowadziła żadnej działalności). Zasadnie zatem Sąd uznał, że przedmiotowa faktura, jak i załączone do wniosku dokumenty nie mogą być uznane za dowód w rozumieniu art. 795 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.
W związku z powyższymi ustaleniami w przedmiotowej sprawie brak było wiarygodnych dowodów, informacji, dokumentów odprawy importowej oraz potwierdzenia przyjęcia towaru, poświadczających, że nabywca wywiózł przedmiotowy towar z Unii Europejskiej do kraju trzeciego.
Ponadto argumentacja skarżącej dotycząca podstaw dowodowych, uzasadniających retrospektywne przyjęcie zgłoszenia celnego do procedury wywozu była całkowicie niespójna i (na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd) ograniczała się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, a podnoszone przez stronę zarzuty miały charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ celny naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie takie okoliczności mogą być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i odmienna niż ocena organu ich ocena przez stronę. W związku z powyższym skarżąca nie wykazała naruszenia opisanego przepisu w sposób, który mógłby skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
Podkreślić też należy, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 o.p. (którego naruszenie również strona skarżąca zarzuciła) mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Zgodzić się jednak należy z Sądem, że w niniejszej sprawie, organy celne obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów i odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w kwestii dotyczącej przyznania i odmowy mocy dowodowej i przyczyn takiej oceny. W związku z powyższym nie można było ich działaniom przypisać znamion dowolności.
Zgodzić się należy też z oceną Sądu I instancji, z której wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania prowadzonego w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 762/13) podjęto prawidłowe czynności zmierzające do ustalenia czy z obszaru celnego Wspólnoty rzeczywiście wyprowadzono na terytorium Ukrainy towar w postaci 25.094 kg mrożonych produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego. Potwierdza to dokumentacja znajdująca się w aktach administracyjnych.
Jednocześnie podejmowanie przez organy celne kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z potwierdzeniem faktu wyprowadzenia na terytorium Ukrainy wyżej wskazanego towaru należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Podkreślić również należy, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Skoro więc obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych pozostających w opozycji z twierdzeniami strony skarżącej, to słusznie Sąd I instancji uznał zarzuty "dowolnego ustalenia, że w realiach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów i informacji w zakresie rodzaju i ilości towarów oraz okoliczności, w jakich towary opuściły obszar celny Wspólnoty", jak i zarzuty "formułowania ocen w zakresie stanu faktycznego w oparciu o wybrane ustalenia dokonane w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe" za niezasadne.
Zgodzić się należy z Sądem, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności, argumentacja organów była (w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego) w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Zasadnie też Sąd uznał, że dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 o.p. i nie nosiła cech dowolności czy powierzchowności.
Z tych samych przyczyn zarzuty te, powtórzone w skardze kasacyjnej, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Sąd bowiem prawidłowo sprawdził czy wskazywane przez stronę naruszenia nie wystąpiły i w sposób wyczerpujący odniósł się do treści ww. zarzutów, wyjaśniając w obszernym uzasadnieniu wyroku dlaczego uznał je za bezzasadne.
W związku z powyższym, przy braku jednoznacznych dowodów potwierdzających wyprowadzenie towaru, brak było wynikających z treści art. 795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. podstaw prawnych do przyjęcia złożonego z mocą wsteczną zgłoszenia celnego z dnia 16 października 2012 r. i tym samym potwierdzenia wyprowadzenia poza obszar Celny Wspólnoty towaru w postaci 25.094 kg mrożonej wątroby wołowej.
Również bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p., polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania przeciwko zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w postaci postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia 29 czerwca 2012 r., skutkujące swobodną oceną treści tego dokumentu urzędowego, które to uchybienie, w ocenie strony, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organy celne nie pominęły dokumentu urzędowego w postaci wskazanego powyżej postanowienia Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia 29 czerwca 2012 r. (w sprawie o sygn. akt V Ds. 41/12/Sp). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy i Sąd również nie zakwestionowały wskazanego postanowienia, odstępując w sposób nieuprawniony od wymaganego treścią art. 194 § 3 o.p. przeprowadzenia postępowania przeciwko jego autentyczności lub przeciwko jego zgodności z prawdą. Jednak bazując na jego treści organy zasadnie uznały, że dokument ten nie potwierdza wywozu poza obszar Wspólnoty towaru objętego wnioskiem strony skarżącej. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu akceptujące ocenę organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie istnieje problem rozbieżnych ustaleń postępowania celnego oraz śledztwa ani nie zachodzi potrzeba odpowiedzi na pytanie, w jakim dokładnie zakresie kończące je postanowienie korzysta z domniemania wiarygodności.
Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze zostało umorzone wyłącznie w oparciu o przesłankę niewykrycia sprawcy przemytu. Podkreślić jednak należy, że zupełnie inne są reguły postępowania karnego, mającego na celu ustalenie czy zostało popełnione przestępstwo i wskazanie sprawcy, a czym innym jest sformalizowane postępowanie celne, nakierowane na określenie czy, w jakiej ilości, w jakich okolicznościach i przez kogo wywieziony towar opuścił obszar celny Wspólnoty, opierając się na w pełni precyzyjnych danych stanowiących dowód wywozu konkretnej, ściśle określonej partii towaru poza granice Polski i Unii Europejskiej.
Zgodzić się ponadto należy z Sądem, że dokument w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w Z. został prawidłowo oceniony przez organy, natomiast jego moc dowodowa w niniejszym postępowaniu celnym była znikoma, gdyż również on nie pozwolił na ustalenie zasadniczej kwestii: czy, kiedy i kto na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. wyprowadził uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego z obszaru celnego Wspólnoty.
Dowód w postaci postanowienia Prokuratury w Z. nie został przez organy zakwestionowany, jednak mimo wzięcia go pod uwagę, nie mógł (wbrew twierdzeniom strony) potwierdzać wywozu przedmiotowego towaru. Jak wskazał organ odwoławczy, Prokuratura Okręgowa w Z. pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (znak: V Ds. 22/13/Sp) poinformowała, że w toku śledztwa nie tylko nie poczyniono ustaleń faktycznych dających podstawy do wskazania kto i kiedy wyprowadził towar z obszaru celnego Wspólnoty na terytorium Ukrainy, ale przede wszystkim co do tego, czy w ogóle uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci 25.094 kg mrożonej wątroby wołowej sprowadzonej wcześniej z USA przez spółkę jako surowiec do przetworzenia na surową karmę dla zwierząt domowych, zostały wywiezione ze wspólnotowego obszaru celnego. Stwierdzenia odnośnie wywozu wyżej wymienionego towaru nie zawarto także w samym, powoływanym przez stronę, postanowieniu prokuratury z dnia 29 czerwca 2012 r. Tym samym, należało się zgodzić z Sądem, że w niniejszej sprawie nie istnieje problem rozbieżnych ustaleń postępowania celnego oraz śledztwa, ani nie zachodzi potrzeba odpowiedzi na pytanie, w jakim dokładnie zakresie kończące je postanowienie korzysta z domniemania wiarygodności, skoro wiarygodność tego dokumentu nie była w ogóle kwestionowana.
Odnosząc się natomiast do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej tj. zarzutu naruszenia art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. polegającego na odstąpieniu od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r. (w sprawie o sygn. akt I GSK 762/13) w zakresie braku obowiązku przedłożenia organowi celnemu kwalifikowanych dowodów na okoliczność wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej (w rozumieniu tzw. legalnej teorii dowodów) oraz w zakresie przyjęcia, że wystarczający jest każdy środek dowodowy, który udowadnia sporną okoliczność, wskazać należy, że Sąd I instancji nie uchybił wskazanym przepisom p.p.s.a. i nie odstąpił od wiążącej go w sprawie oceny prawnej wskazanej przez NSA w opisanym wyroku.
Istotnie, przepisy art. 795 rozporządzenia nr 2454/93 i art. 21 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne nie nakładają na eksportera obowiązku przedłożenia organowi celnemu kwalifikowanych dowodów na okoliczność wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, w rozumieniu koncepcji tzw. legalnej teorii dowodów, a wystarczający jest tutaj każdy środek dowodowy, który udowadnia sporną okoliczność. Jednocześnie zgodzić się należy z oceną Sądu, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca spółka nie przedłożyła wystarczającego dowodu (w rozumieniu art. 795 rozporządzenia nr 2454/93) potwierdzającego wywóz towarów objętych wnioskiem z dnia 16 października 2012 r. poza obszar Unii Europejskiej.
Sąd nie wymagał tu dowodów kwalifikowanych, ale jakichkolwiek dowodów, informacji, dokumentów (np. dokumentów odprawy importowej, potwierdzenia przyjęcia towaru), które mogłyby stanowić wymagany w art. 795 rozporządzenia nr 2454/93 dowód wywozu określonej ilości towaru, w określonych warunkach, przez określony podmiot poza obszar celny Wspólnoty. W związku z powyższym, wbrew zarzutowi strony, nie wymagano od niej dowodów kwalifikowanych, ale jedynie takich, z których jednoznacznie wynikałoby, że opisany w fakturze towar faktycznie opuścił obszar celny Wspólnoty. Mimo tego z całej, obszernej dokumentacji, zgromadzonej w sprawie fakt taki nie wynikał.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.