Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 maja 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3732/01, oddalił skargę E. Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe "[...]", dokonała w dniu 22 listopada 1999 r. zgłoszenia celnego według dokumentu [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru (odzież) sprowadzonego z Chin. Do zgłoszenia celnego strona załączyła między innymi fakturę z 10 października 1999 r. nr 99426 oraz deklarację wartości celnej.
W oparciu o wyniki kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie firmy PPH "[...]" E. Ż. Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 18 stycznia 2001 r. Nr [...] uznał wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i określił kwotę długu celnego w skorygowanej wysokości, doliczając do podanej przez stronę ceny transakcyjnej kwotę wynikającą z ujawnionej faktury za usługi doradcze z dnia 19 października 1999 r. nr DN-99426. Zdaniem organu celnego, importer zaniżył wartość celną towaru nie uwzględniając kosztów usług doradczych, które zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wchodziły w skład ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z 28 września 2001 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.
Oddalając skargę na powyższą decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że wartość celną towaru określa nie cena wskazana w umowie czy też uwidoczniona w fakturze, lecz cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli więc organ celny ustali, że kwota zadeklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności, to obowiązany jest przyjąć jako wartość celną nie kwotę zgłoszoną, lecz odzwierciedlającą całokształt kosztów występujących w ramach konkretnego stosunku prawnego, wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny.
Zdaniem Sądu, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, organy celne uwzględniły całość materiału dowodowego. Materiał dokumentacyjny składający się z przedłożonej przez skarżącą umowy usług doradczych, której stronami były Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe "[...]" oraz [...] & [...]. Ltd z siedzibą w Hongkongu, a także dokumentacji pozostającej w dyspozycji strony, w tym przede wszystkim dokumentacji faksowej pozostającej najbardziej wyeksponowaną formą porozumiewania się kontrahentów, był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący wykorzystania dokumentacji faksowej jako dowodu, ponieważ stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne były zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd wyjaśnił, że korespondencja faksowa stanowi powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość wielu podmiotów, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a korespondencja zabezpieczona w niniejszej sprawie przez organ celny była oryginalną korespondencją prowadzoną z kontrahentami przez stronę.
W opinii Sądu, przedłożony przez skarżącą dowód w postaci oświadczenia kontrahenta zagranicznego, iż sporne płatności z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego oraz z faktury za usługi doradcze zostały wystawione na podstawie innych tytułów i nie dotyczyły towaru objętego zgłoszeniem celnym nie mógł stanowić miarodajnego dowodu w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca twierdziła, że w sprawie występują świadczenia wynikające z dwóch różnych stosunków prawnych – z umowy sprzedaży i z umowy usług doradczych. Organy celne zasadnie jednak, zdaniem Sądu, przyjęły, że w istocie należności z wymienionych faktur stanowiły cenę faktycznie zapłaconą za towar, odzwierciedlającą jego wartość celną w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).
W ocenie Sądu wobec niezasadności zarówno zarzutu o niekompletności materiału dowodowego na podstawie którego orzekały w sprawie organy celne, jak i jego wadliwej oceny, w pełni uprawnione było przyjęcie, iż należności z obu faktur były w istocie składnikami ceny faktycznie zapłaconej za towar ujęty w zgłoszeniu celnym.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. Ż., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez jego "niewłaściwe zastosowanie – błędną interpretację", polegającą na przyjęciu, że należności z faktury "doradczej" obok należności z faktury handlowej odzwierciedlają wartość celną towaru, w rozumieniu tych przepisów.
Zdaniem skarżącej, nie jest uprawniona ocena Sądu, że należność z faktury na świadczone usługi doradcze składa się na faktycznie zapłaconą cenę za towar sprowadzony z Chin. Zbieżność dat i numerów faktur nie może świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych. Dokonana przez organ celny analiza numerów faktur, płatności i zapisów księgowych nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru.
Skarżąca wynegocjowała cenę sprzedaży na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę kupna faktycznie zapłaciła za towar. Nie ma żadnych podstaw do podwyższenia ceny towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości (bezpodstawnie uznano, że jest to ten sam towar) i ujawniono fakturę za usługi doradcze.
Skarżąca powołała się na opinię prof. W. Modzelewskiego z 10 stycznia 2003 r., zgodnie z którą uiszczenie przedpłaty za towar w wyższej wysokości nie jest przesłanką prawną zakwestionowania rzetelności zgłoszenia celnego. Nie jest również przesłanką faktyczną uprawdopodobniającą nierzetelność zgłoszenia celnego. Stwierdzenie, że istnieje możliwość "przyporządkowania faktur za usługi doradcze do konkretnych faktur handlowych", skarżąca oceniła jako bezprzedmiotowe. Możliwe jest przyporządkowanie usług doradczych do konkretnych dostaw, co nie oznacza jednak, że usługa nie była wykonana.
Skarżąca zarzuciła, że ujawnione w trakcie kontroli dokumenty faksowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznanie przez organ celny za dokumentację handlową niepodpisanych kopii faksów, bez dat, bez pieczęci, sporządzonych w języku angielskim, bez tłumaczenia ich treści na język polski przez tłumacza przysięgłego i opieranie na nich swojego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym nieuznaniu za wiarygodne dowodu z faktur i dowodów zapłat, stanowi naruszenie prawa.
Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem Sądu, że zakwestionowana faktura za usługi doradcze nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, zarzucając, że Sąd z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, założył w sposób nieuprawniony pełną fikcyjność usług doradczych, co spowodowało doliczenie wartości tych usług do ceny zakupu towaru.
Podniesione przez Sąd okoliczności mające świadczyć o pozorności umów doradczych, w szczególności zbieżność dat i numeracji faktury "handlowej" i "doradczej", treść dokumentacji faksowej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, system nadpłat, którymi posługiwały się strony w swoich rozliczeniach nie mogą być uznane za udowodnione. Zdaniem skarżącej niczym niepoparte i nieuprawnione jest twierdzenie Sądu, że usługi doradcze nie były świadczone przez firmę fakturującą. Sąd przyjął fikcyjność usług doradczych w sytuacji, gdy w całym toku postępowania nie odniesiono się do problemów świadczenia tych usług. Pominięcie kwestii rzetelności lub fikcyjności usług w całym toku postępowania, stanowi naruszenie prawa, gdyż według skarżącej przedstawiła ona dowody rzetelnego nabycia usług (umowy, faktury za usługi doradcze, polecenia zapłaty faktur).
Zdaniem skarżącej, Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy wydatki na wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych przynosiły przedsiębiorstwu skarżącej korzyść, czy też nie. Kalkulowanie ekonomicznej zasadności podejmowanych działań biznesowych leży bowiem wyłącznie w gestii przedsiębiorcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą.
Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd kasacyjny nie bada trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonywaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z braku powołania się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd musi uznać ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA za wiarygodne i na tej podstawie ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego.
Skarżąca zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a więc opiera się na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1, w ramach której skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Strona skarżąca zarzuca naruszenie tych przepisów przez błędną ich wykładnię – niewłaściwe zastosowanie. Wynika z tego, że obie te postacie naruszenia prawa materialnego uznaje za tożsame. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wyprowadzić wniosku co do tego, w jaki sposób skarżąca rozumie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię – niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić należy, że są to dwie samodzielne postacie naruszenia prawa, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą być przytoczone łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny zawierać wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa.
Skarżąca dopatruje się naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w uznaniu przez Sąd I instancji należności z faktury za usługi doradcze obok należności z faktur handlowych obejmujących cenę towaru. Zdaniem skarżącej wynagrodzenie za usługi doradcze, zgodnie z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego nie powinno być wliczone do wartości celnej. Argumenty przytoczone na uzasadnienie tego stanowiska wskazują, że skarżąca w rzeczywistości kwestionuje ustalenia faktyczne, na których Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim zasadność doliczenia płatności wynikających z faktur "doradczych" do ceny sprowadzonego towaru twierdząc, że uczyniono to bezpodstawnie, ponieważ zdaniem skarżącej kwoty z faktur doradczych nie mają żadnego związku ze sprowadzonym towarem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca polemizuje głównie z ustaleniami faktycznymi organów celnych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przeciwstawiając im własne ustalenia, oparte na innych dowodach.
W konsekwencji użyte w skardze kasacyjnej argumenty sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami celnymi i zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Spór ten jest więc w istocie sporem o fakty. Aby jednak skutecznie zakwestionować stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, konieczne jest podniesienie w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony prawidłowo.
Skarżąca nie przytoczyła w podstawie skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jej zdaniem zostały naruszone przez Sąd I instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydanego wyroku nie miał podstaw do przyjęcia, że koszty usług doradczych nie stanowiły składnika ceny sprowadzonych towarów oraz że takie stanowisko Sądu I instancji i organów celnych narusza przytoczone w podstawie skargi kasacyjnej przepisy Kodeksu celnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 181, 183 § 1, 184 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.