Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Gl 463/04 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Polska Sp. z o.o., z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 22 marca 2004 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru.
Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - spółki z o.o. w Krakowie według dokumentu SAD z 1 marca 2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki o nazwach [...]. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego - L[...] z siedzibą we Włoszech.
Decyzją z 9 grudnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upust udzielony jej przez eksportera towaru.
Organ podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, a następnie inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ujawniono umowę zawartą 14 grudnia 1998 r. z [...]., która w pkt 6 stanowiła, iż w drodze odrębnego aktu strony ustalą wysokość upustu, który dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości już dokonanych zakupów. W trakcie kontroli ujawniono także noty kredytowe: nr 1/85 z 31 maja 2001 r., nr 1/182 z 23 października 2001 r. i nr 1/12 z 25 stycznia 2002 r., z których wynikał fakt udzielenia importerowi upustu w wysokości 27,8% w odniesieniu do importowanych preparatów. Uwzględniając wysokość upustu, organ celny I instancji obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę.
Decyzją z 22 marca 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach oddalając skargę Spółki podał, iż nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy, na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne uznał ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy, nastąpiło już w umowie z 14 grudnia 1998 r., w której w punkcie 6.1 zamieszczono zapis, zgodnie z którym [...] - Sp. z o.o., w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku, po oszacowaniu potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagę zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji porozumienia, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na gotowe produkty, odpowiadającym cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego, ustalą w terminie do 30 stycznia następnego roku, w drodze odrębnego aktu, wysokość upustu, która dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych.
Pkt 6.2 stanowi z kolei, że za uprzednią zgodą sprzedającego i w odniesieniu do prowizorycznych wyliczeń nabywca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o wystawienie tytułem zaliczki na upust noty kredytowej, do rozliczenia w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Przyznanie upustu ze strony sprzedającego musi nastąpić w ciągu 90 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, poprzez wystawienie noty kredytowej. Sąd wskazał także, że zgodnie z pkt 5 umowy zasady płatności były uzgadniane każdorazowo przez strony, zaś płatność za dostarczone produkty musiała być dokonana po wystawieniu faktury przez sprzedającego, w terminie nie przekraczającym 90 dni od daty dostawy.
Sąd I instancji nie podzielił twierdzenia strony skarżącej, że upusty przyznawane w oparciu o postanowienia umowy pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu I instancji cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie zostało zagwarantowane umową przed zgłoszeniem towaru, a wysokość została faktycznie określona już po dokonaniu zgłoszenia i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty zaliczkowymi notami kredytowymi). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o faktycznie przyznane stronie skarżącej upusty. Była to więc cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.
Zdaniem Sądu I instancji powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu sprawy, gdyż przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.
Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy celne art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego.
W rozpoznawanej sprawie umowa z 14 grudnia 1994 r. (nie będąca umową sprzedaży lecz umową współpracy, jednak rzutującą na wszystkie zawarte w wyniku tej współpracy pojedyncze umowy sprzedaży) przewidywała, że strony ustalą wykaz cen, które zgodnie z pkt 3.3 były cenami zakupu uwzględniającymi opłaty związane z importem, które będzie musiał zapłacić nabywca, a zasady płatności miały być uzgadniane w odniesieniu do każdej transakcji sprzedaży z tym, że płatność miała następować w ciągu 90 dni od dnia dostarczenia towaru, po wystawieniu faktury. Jednak strony w pkt. 6 umowy przewidziały przyznawanie przez sprzedającego upustów w odniesieniu do ogólnej wartości sprzedaży zrealizowanej w ciągu roku obrotowego do 30 stycznia następnego roku, z tym że strony przewidziały także możliwość przyznawania rabatu w oparciu o zaliczkowe noty kredytowe w ciągu całego roku obrotowego. Oznacza to, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu indywidualnej umowy sprzedaży dotyczącej konkretnego towaru i po ustaleniu wysokości przyznanego kupującemu upustu.
Stosowanie przez sprzedawcę w ciągu całego 2001 r. praktyki udzielania skarżącej zaliczkowymi notami kredytowymi upustów wskazuje na taką wolę stron kształtowania ich wzajemnych stosunków handlowych. Żaden przepis Kodeksu celnego nie pozbawia stron możliwości kształtowania umownej ceny także po dokonaniu zgłoszenia celnego.
Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy celne prawodawstwa unijnego, w szczególności praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych, w tym odnoszącej się do upustów. Sąd zauważył, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przy czym nie dotyczy to spraw, które zostały wszczęte przed dniem 1 maja 2004 r.
Zdaniem Sądu wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego dopuszczająca możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, a zaszłych po dokonaniu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie, wbrew argumentom skarżącej, w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii 5.2 i 5.3 wynika, ze rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej także wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej jest jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie przyznany, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy. Nie ma przy tym znaczenia, czy rabat dotyczy wyłącznie jednej transakcji, czy transakcji zrealizowanych w określonym czasie, jeżeli stanowił element ceny.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Molteni Farmaceutici Polska - Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
Jako podstawy kasacyjne wskazano:
- a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż treść art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie zawsze (tj. nie w każdej sprawie) ma związek z art. 23 Kodeksu celnego co oznacza, iż nie zawsze wykładnia art. 23 § 1 Kodeksu celnego musi być dokonywana z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 9 Kodeksu celnego,
- b) naruszenie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, który przyjął, iż udzielony skarżącej przez jej kontrahenta zagranicznego upust wyniósł 27,8% w odniesieniu do objętych zgłoszeniem celnym towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu błędnego wyliczenia przez organy celne wartości celnej towaru. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie tego zarzutu wiązałoby się z odmiennym niż to wynikało z decyzji organów celnych obu instancji określeniem wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym.
Strona zarzuciła ponadto, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Zdaniem strony, skoro art. 23 § 9 Kodeksu celnego wyjaśnia pojęcia "ceny faktycznie zapłaconej" i "ceny należnej", to w każdym przypadku musi być uwzględniany przy interpretacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, do którego się odnosi. Przepis ten wskazuje, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota płatności, której uiszczenie warunkuje dojście transakcji sprzedaży do skutku. W rozpatrywanej sprawie taka wykładnia powołanego przepisu ma znaczenie, bowiem płatnością, która warunkowała dojście umowy sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem celnym z 1 marca 2001 r. do skutku, była kwota wymieniona w fakturze sprzedaży. Warunkiem sprzedaży nie było uiszczenie przez skarżącą kwoty wynikającej z faktury pomniejszonej o udzielony później rabat, ale kwoty wynikającej z faktury. Ewentualne udzielenie rabatu oraz jego wysokość były uzależnione wyłącznie od woli kontrahenta zagranicznego. Zdaniem strony, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dla oceny prawnej przedmiotowego zgłoszenia celnego fakt udzielenia rabatu nie ma większego znaczenia.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Stanął na stanowisku, że nie można oderwać rabatu od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje, zdaniem organu, potwierdzenie w regulacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w przyszłości, a argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 tego przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.
W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
Skarżąca Spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie rozpoznał zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w decyzji organu celnego II instancji, który przyjął, że dla leków importowanych w 2001 r. kontrahent zagraniczny udzielił skarżącej upustu w wysokości 27,8%.
W myśl powołanego w podstawie tego zarzutu art. 134 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikająca z tego przepisu zasada niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w sprawie.
W wydanym w sprawie wyroku, Sąd I instancji odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego wysokości upustu udzielonego przez sprzedającego uznając, że upust ten został zagwarantowany umową z dnia14 grudnia 1998 r., przed zgłoszeniem towaru, a jego wysokość została faktycznie określona już po dokonaniu zgłoszenia notą kredytową, wystawioną na podstawie pkt 6.1 tej umowy. W treści tego postanowienia umowy strony ustaliły, że wysokość upustu zostanie określona w drodze odrębnego aktu i dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Zgodnie zatem z wolą stron wysokość upustu miała być określona przez sprzedającego w odrębnym akcie. Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że określony w tej nocie upust pomniejszał cenę faktycznie zapłaconą na podstawie faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.
W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd I instancji wprawdzie nie odniósł się wprost do zarzutu skarżącej, że udzielony przez sprzedającego upust wynosił 27,8 %, jednakże uchybienie to nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., lecz ewentualnie jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Tego ostatniego przepisu skarżąca nie powołała jednak w podstawie skargi kasacyjnej, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł wziąć tego przepisu pod rozwagę przy rozpoznawaniu sprawy.
W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała, że niewystarczające ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu kwestionującego wysokość przyznanego upustu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala na uznanie, że powołany na uzasadnienie tego zarzutu przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. został naruszony i że stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną.
Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, gdyż w wydanym wyroku Sąd ten nie wyraził, jak twierdzi skarżąca, poglądu, że wykładnia art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie zawsze musi być dokonywana z uwzględnieniem treści § 9 tegoż artykułu, wypowiedział się natomiast w kwestii zastosowania art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Sąd I instancji biorąc pod uwagę pojęcie wartości celnej zawarte w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego uznał, że cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust, którego przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar, ponieważ płatność została pomniejszona o przyznany Spółce upust. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych, pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust i była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru i faktycznie zapłacona.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego.
Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej. W związku z tym, według przedstawionych wyżej unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.
Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że art. 23 § 9 Kodeksu celnego jest ściśle związany z art. 23 § 1, ponieważ stanowi jego uzupełnienie w zakresie interpretacji pojęcia wartości celnej towaru i dlatego oba przepisy powinny być stosowane łącznie. Stosując te przepisy Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. W konsekwencji wydając zaskarżony wyrok Sąd zasadnie uwzględnił fakt przyznania Spółce rabatów i słusznie przyznał rację organom celnym w zakresie metody ustalenia wartości celnej importowanych towarów.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji..