Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 732/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie sposobu zaliczenia wpłat dokonanych na poczet długu celnego.
Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie organu celnego, dotyczące zaliczenia wpłaconych kwot na należności celne, określone decyzjami wydanymi w odniesieniu do Spółki A. Kontrolowane postanowienie zostało oparte na art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), który w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowił, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.
Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości wyłączenia okresu naliczenia odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p.
Zgodnie z tym przepisem - odsetek za zwłokę nie nalicza się - za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;
Zdaniem Sądu przepis ten odwołuje się jednoznacznie w swoim brzmieniu do "środków pieniężnych". Z jego treści również wynika, że obejmuje on swoją dyspozycją także "kwoty" uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, a więc środków stanowiących cenę uzyskaną za sprzedane rzeczy lub prawa.
W stanie faktycznym sprawy, zgodnie z zapisami gwarancji generalnej przyjętej 6 maja 2004 r. przez Izbę Celną w Gdyni, Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji X złożyło solidarnie ze stroną, w urzędzie składania gwarancji (Izbie Celnej w Gdyni), gwarancję do maksymalnej kwoty 9.000.000 zł (kwota ta została następnie obniżona kolejnymi aneksami). Gwarant zobowiązał się w terminie 30 dni po pierwszym pisemnym wezwaniu właściwych władz państw Wspólnoty bezzwłocznie uiścić żądane kwoty do wysokości wymienionej kwoty maksymalnej, o ile on (ona) lub inna zainteresowana osoba nie udowodni właściwym władzom przed upływem tego terminu, że proces danej procedury tranzytowej został zakończony.
Gwarancja była wiążąca z dniem jej przyjęcia przez urząd składania i niewątpliwie zobowiązywała gwaranta do zapłacenia, solidarnie z dłużnikiem (skarżącą spółką) zabezpieczonej kwoty długu celnego.
Sąd zauważył też, że nie było kwestionowane w sprawie, że gwarant dokonał zapłaty należności po wezwaniu przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, co nastąpiło 1 czerwca 2010 r. Do czasu zaś dokonania zapłaty organ celny nie dysponował żadną kwotą pieniężną. Przyjmując takie zabezpieczenie organ uzyskał formalną możliwość zwrócenia się do ubezpieczyciela (gwaranta) z wnioskiem o wywiązanie się z udzielonej gwarancji w razie nie dotrzymania warunków procedury tranzytu (innymi słowy uzyskał możliwość wezwania gwaranta do uregulowania należności).
Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że złożenie zabezpieczenia w formie gwarancji generalnej nie powoduje, po pierwsze - udostępnienia organowi żadnych środków pieniężnych, po drugie - nie pozbawia podmiotu składającego takie zabezpieczenie możliwości rozporządzania swoim majątkiem (w tym środkami pieniężnymi). Co nie odpowiada regulacji w art. 54 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi o wyłączeniu obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę tylko i wyłącznie za okres, w którym zabezpieczeniem zobowiązania były środki pieniężne, rzeczy lub prawa majątkowe przyjęte jako zabezpieczenie zobowiązania na wniosek strony lub zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. Gwarancja generalna takim zabezpieczeniem nie jest.
Z tego też względu, w ocenie Sądu I instancji nie można zgodzić się, aby w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Tym samym również pogląd spółki, o możliwości zastosowania tego przepisu, w przypadku kiedy środki pieniężne objęte zabezpieczeniem złożonym w formie, o której mowa w art. 33d § 2 O.p. zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, nie mógł zostać podzielny przez Sąd.
Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie jego oraz postanowień organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, to jest art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 65 ust. 6 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.) w związku z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrażenie użyte w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. "(...) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (...)" oznacza:
- - wskazanie wyłącznie na takie formy zabezpieczenia, których przyjęcie lub ustanowienie przez organ, pozbawia stronę możliwości rozporządzenia swoim mieniem,
- - że nie jest objęta zakresem normy prawnej gwarancja towarzystwa ubezpieczeniowego, wydana jako gwarancja generalna i zawierająca zobowiązanie do uiszczenia środków pieniężnych na pokrycie kwoty długu celnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że wskazane powyżej wyrażenie dotyczy również zabezpieczenia złożonego w formie, o której mowa w art. 33d § 2 O.p., w tym gwarancji towarzystwa ubezpieczeniowego, wydanej jako gwarancja generalna i zawierającej zobowiązanie do uiszczenia środków pieniężnych na pokrycie kwoty długu celnego.
na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, to jest art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 65 ust. 6 ustawy Prawo celne poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. znajduje zastosowanie wprost do odsetek od należności celnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. uwzględniać powinno charakter instytucji właściwych wspólnotowemu ustawodawstwru w zakresie prawa celnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Obecny na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanoiwsko organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu.
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, natomiast wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego) oraz błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do zabezpieczenia w formie gwarancji generalnej (udzielonej przez towarzystwo ubezpieczeniowe) oraz pominięciu charakteru instytucji właściwych wspólnotowemu ustawodawstwie w zakresie prawa celnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W istocie zmierzają one do wykazania, że od należności celnych zabezpieczonych gwarancją generalną (udzieloną przez towarzystwo ubezpieczeniowe) nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę.
Stosownie do art. 65 ust. 6 Prawa celnego, obowiązującego do 20 sierpnia 2016 r., odsetki za zwłokę od należności celnych, o których mowa ust. 3-5 powołanego przepisu były co do zasady pobierane w wysokości i według zasad określonych w rozdziale 6 działu III O.p.
W myśl art. 54 § 1 pkt 1 O.p. "Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych."
Zatem z przepisu tego wynika, że wyłączeniu od naliczania odsetek za zwłokę podlega jedynie okres zabezpieczony w określony sposób (w formie środków pieniężnych albo rzeczy lub praw). Innymi słowy nie każde zabezpieczenie należności podatkowych (celnych) przewidziane przepisami prawa prowadzi do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę.
Prawo celne zasadniczo przewiduje dwie grupy zabezpieczeń majątkowych.
Na gruncie prawa unijnego, w czasie właściwym dla sprawy, było to regulowane przepisami WKC i RWKC, natomiast na gruncie prawa krajowego – przepisami Prawa celnego i wydanymi na jego podstawie przepisami wykonawczymi.
Stosownie do przepisów unijnych zabezpieczenie należności celnych może przybrać formę depozytu w gotówce lub gwarancji (art. 193 WKC), przy czym za równorzędne z depozytem w gotówce prawodawca unijny uznał złożenie czeku, którego pokrycie jest gwarantowane przez instytucję, na którą jest wystawiony w jakikolwiek sposób, który może być zaakceptowany przez organy celne oraz złożenie każdego innego dokumentu mającego wartość płatniczą i uznawanego przez te organy (art. 194 ust. 1 zd. drugie WKC). Natomiast w przypadku zabezpieczenia w formie gwarancji, gwarant zobowiązuje się na piśmie do zapłacenia solidarnie z dłużnikiem zabezpieczonej kwoty długu celnego, którego zapłacenie staje się wymagalne (art. 195 zd. pierwsze WKC).
Dodatkowo, w art. 857 ust. 1 RWKC prawodawca unijny poszerzył katalog zabezpieczeń. W myśl przepisu "1. Rodzaje zabezpieczeń inne niż zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce lub w formie poręczenia, w rozumieniu art. 193, 194 i 195 Kodeksu, jak również depozyt w gotówce lub złożenie zabezpieczeń, które mogą zostać przyjęte Państwa Członkowskie bez wymogu spełnienia warunków określonych w art. 194 ust. 1, są następujące:
- a) ustanowienie hipoteki, długu gruntowego, zastawu użytkowego lub innego prawa uważanego za równoważne prawu dotyczącemu nieruchomości;
- b) przelew wierzytelności, ustanowienie zastawu połączone lub niepołączone z utratą posiadania, na towarach, papierach wartościowych lub wierzytelnościach, w szczególności na bankowej książeczce oszczędnościowej, lub na wpisie do państwowego rejestru długów;
- c) ustanowienie umownej solidarności dłużników przez osobę trzecią upoważnioną do tego przez organy celne, a zwłaszcza przedstawienie weksla, którego zapłata jest zagwarantowana przez osobę trzecią;
- d) depozyt gotówkowy lub równoważne mu zabezpieczenie w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w której złożone jest zabezpieczenie;
- e) udział, pod warunkiem wpłaty składki, w ogólnym systemie zabezpieczeń zarządzanym przez organy celne."
Na gruncie prawa krajowego zabezpieczenie należności celnych jest dokonywane również w formie depozytu w gotówce lub gwarancji. Stosownie do § 2 i § 3 ust. 1, 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz. U. Nr 169, poz. 1769) – wydanego na podstawie art. 53 Prawa celnego, zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego może nastąpić przez:
- 1) wpłatę kwoty zabezpieczenia gotówką w kasie jednostki organizacyjnej urzędu celnego lub na bankowy rachunek pomocniczy izby celnej właściwej miejscowo dla tego urzędu w banku krajowym, w placówce pocztowej lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej;
- 2) udzielenie bankowi krajowemu, prowadzącemu rachunek bankowy zobowiązanego, dyspozycji polecenia przelewu kwoty zabezpieczenia na bankowy rachunek pomocniczy izby celnej;
- 3) złożenie w jednostce organizacyjnej urzędu celnego czeku gotówkowego lub rozrachunkowego, wystawionego przez zobowiązanego na kwotę zabezpieczenia, potwierdzonego do wysokości tej kwoty przez bank krajowy prowadzący rachunek bankowy zobowiązanego, a także przez
- 4) złożenie w urzędzie celnym dokumentu płatniczego, o których mowa w § 3, na kwotę równą wysokości zabezpieczenia, określoną według wartości nominalnej tych dokumentów.
Jako dokumenty płatnicze wskazuje się również: papiery wartościowe na okaziciela o określonym terminie wykupu, wyemitowane przez Skarb Państwa albo Narodowy Bank Polski, bankowe papiery wartościowe i listy zastawne o określonym terminie wykupu, wyemitowane we własnym imieniu i na własny rachunek przez bank krajowy wymieniony w wykazie gwarantów, o którym mowa w art. 52 Prawo celne. Przy czym, w przypadku wskazanych papierów wartościowych, występujących w formie elektronicznego zapisu, organ celny przyjmuje świadectwo depozytowe albo inny dokument - wydane osobie uprawnionej do wykonywania praw oznaczonych w treści świadectwa albo innego dokumentu płatniczego - wraz z oświadczeniem podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych o ustanowieniu blokady odpowiedniej do kwoty zabezpieczenia liczby papierów wartościowych na tym rachunku.
Odnosząc powyższe do powołanego w skardze kasacyjnej art. 54 § 1 pkt 1 O.p. należy stwierdzić, że pod pojęciem "środków pieniężnych", o których mowa w tym przepisie, nie mieści się gwarancja generalna udzielona przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Gwarancja generalna należy wprawdzie do jednej z form zabezpieczenia należności celnych i w tym celu nie ma konieczności odwoływania się do art. 33 § 5 oraz art. 33d O.p. (zważywszy na art. 73 Prawa celnego odsyłający w ograniczonym zakresie do przepisów O.p.), jednak do jej realizacji dochodzi jedynie w sytuacji, gdy dłużnik nie dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi na zapłatę zobowiązań celno – podatkowych. Oznacza to, że ustanowienie tego rodzaju zabezpieczenia nie ogranicza podmiotu w dysponowaniu własnym majątkiem, co ewentualnie uzasadniłoby zwolnienie z ponoszenia dodatkowego obciążenia w postaci odsetek za zwłokę.
Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w pkt I. i II. petitum skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Koszty obejmują wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 360 zł.