Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. o sygnaturze III SA/Łd 891/04, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Stwierdził też, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] lutego 2004 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne SAD o nr [...] w części dotyczącej klasyfikacji towarów i usług jest nieprawidłowe. Należało elementy zawarte w zgłoszeniu celnym zmienić i w poz. 1 pole 31 w miejsce "mieszaniny witamin dla sportowców 45" wskazać "Multipower Fit Aktiv Light Grapefruit, Multipower Fit Lemon, Multipower Fit Aktiv L-Carnitine Ananas, Multipower Fit Aktiv Light Blutorange", zaś w polu 33 w miejsce kodu podanego 2936 90 90 ze stawką celną 0% jako "prowitaminy, witaminy naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku", wskazać kod 2106 90 92 0 ze stawką celną 20% jako "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone". Kwota niedoboru należności celnych określona została na 2053,20 PLZ.
Przyjęto, że do kodu 2106 90 92 0 klasyfikowane są preparaty określane jako "uzupełnienie diety" dla osób wykonujących duży wysiłek fizyczny na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy z dodatkiem witamin oraz czasem niewielkich ilości żelaza. Przetwory te składają się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Natomiast pozycja 2936 obejmuje wyłącznie pojedyncze witaminy lub ich mieszaniny na nośniku lub z dodatkiem rozpuszczalnika. Stanowią surowiec do otrzymywania gotowych preparatów witaminowych, witaminowo-mineralnych i innych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. Wykorzystywane są w przemyśle farmaceutycznym. Nie są gotowymi preparatami witaminowymi. Ocena ta wynika z zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 29 października 1997 r. i 21 grudnia 1998 r., skoro zawiera dane dotyczące przedmiotowego towaru.
W ocenie Sądu I instancji odmowa przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego wobec rozbieżności w ocenie była nieuzasadniona. Opinia ta może dostarczyć danych niezbędnych do dokonania klasyfikacji w przypadku towarów stanowiących mieszaniny różnych komponentów. Chodzi o analizę składu surowcowego poszczególnych produktów. Opinii tej nie mogło zastąpić zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego, określające je jako dietetyczne środki spożywcze. Ocena ta nie może decydować o sposobie zaklasyfikowania towaru, skoro nie podano tam proporcji w jakich surowce te zastosowano w danym produkcie. Organy nie wykazały, że importowane towary odpowiadają opisowi zawartemu w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przy kodzie 2106 90. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić proporcje składników towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym, co umożliwi stwierdzenie, który ze składników decyduje o zasadniczym charakterze towaru.
Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru do konkretnego kodu taryfy. O ile ustaleń tych nie będzie mógł dokonać organ samodzielnie, to należy powołać biegłego dysponującego fachową wiedzą.
Sąd uznał także, iż wydanie decyzji przez organ I instancji przed doręczeniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pozbawiło stronę możliwości składania kolejnych wniosków. Naruszone przez to zostały w sposób istotny przepisy postępowania, tj. art. 122-124, 187, 188, 210 § 4 – Ordynacji podatkowej i mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
Powyższe uchybienia były podstawą do uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania. Chodzi o art. 145 § 1 ust. 1 pkt "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazując na powyższe, domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej.
W uzasadnieniu podał, że postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną wadą. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że stan faktyczny został niedostatecznie ustalony. Chodzi o ustalenie proporcji składników w towarach wymienionych w zgłoszeniu celnym. Dowodem wystarczającym do ustalenia tych faktów były zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Obejmowały one wszystkie towary objęte zgłoszeniem celnym. Dowody te nie tylko określały skład towarów ale i określały, że są to dietetyczne środki spożywcze. Chodzi więc o dokumenty urzędowe. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo a towar zgłoszony do odprawy celnej był gotowym środkiem spożywczym, a nie bliżej nieokreśloną mieszaniną ww. surowców. Zarzut powołania dowodu z opinii biegłego jest nieuprawniony. Rodzaj i skład towaru ustalony jest za pomocą dokumentu urzędowego w sposób wystarczający na potrzeby klasyfikacji towarowej. Klasyfikację towarową przeprowadza administracja celna, a nie biegły. Nie jest prawdą, że strona żądała analizy składu surowcowego. Klasyfikacja towaru była zgodna z obowiązującymi regułami.
Strona przeciwna – M. M. Spółka z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Podała, że wydany wyrok jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W złożonym piśmie procesowym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z dnia 3 stycznia 2007 r. podała, że te same towary w innych decyzjach z wcześniejszego okresu zaliczone zostały do kodu 2202.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę jedynie okoliczności wymienionych w § 2, stanowiących podstawę nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący wskazał na uchybienie przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).
Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, chociaż nie wykazał, by miały one istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd I instancji nie miał zatem obowiązku wykazania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające było uznanie, że uchybienie mogło mieć taki wpływ. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia (Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2005 r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, że takie prawdopodobieństwo zaistniało.
Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było wyłączną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał grupę przepisów postępowania wyjaśniającego, jak i wydawania decyzji.
W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji nadmierną wagę przywiązał do zaniechania rozpatrzenia wniosku dowodowego spółki. Chodzi o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów. Organ II instancji przyznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w odwołaniu nie kwestionowano przyjętej klasyfikacji towarowej, a ponadto wniosek dotyczył powołania biegłego co do prawa.
Organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Nakłada to na organy prowadzące postępowanie obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do całej sprawy, a nie tylko tych jej aspektów, które zostały podniesione w odwołaniu.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że z punktu widzenia obowiązku realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, nie ma żadnego znaczenia czy kwestia klasyfikacji towarowej była przedmiotem odwołania. Dyrektor Izby Celnej zobligowany był bowiem do rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Realizacja tego obowiązku nastąpiła jednak z naruszeniem przepisów postępowania, na co trafnie wskazał Sąd I instancji. Zauważyć należy, że Sąd I instancji nie zakwestionował decyzji organu odwoławczego wyłącznie z powodu nierozpoznania wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, lecz w kontekście tego uchybienia uznał, że nie zostały w pełni wyjaśnione okoliczności klasyfikacji towarów do określonego kodu. Chodzi o określenie proporcji składników towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym, gdyż ustalenie ich umożliwi stwierdzenie, który ze składników decyduje o zasadniczym charakterze towaru.
Dopiero wtedy możliwe będzie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru do konkretnego kodu taryfy. Sąd I instancji wskazał, że o ile organ nie będzie w stanie dokonać samodzielnie powyższych ustaleń, to wtedy przy wyjaśnianiu tych okoliczności pomocna może okazać się opinia biegłego. Opinia ta dostarczy wówczas danych niezbędnych do prawidłowej klasyfikacji, zwłaszcza gdy się uwzględni rozbieżności w klasyfikowaniu przez organy celne tych samych towarów. Wynika to nie tylko z decyzji złożonych wraz ze skargą przed Sądem I instancji, ale także złożonej przez importera na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Chodzi o decyzję organu I instancji z dnia 6 grudnia 2002 r. o nr 0702TW-5552-76/02/KG, w której zaliczono towar o nazwach (Multipower Fit Aktiv Light Grapefruit, Multipower Fit Aktiv Light Lemon, Multipower Fit Aktiv Light Blutorange) do kodu 2202 10 00 0. Oznacza to, że Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności na konieczność przeprowadzenia analizy składu surowcowego produktów na organ, a o ile nie będzie to możliwe, dopiero wtedy na rozważenie powołania biegłego dysponującego wiedzą fachową.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że skoro oparł się on na dostępnych mu dokumentach to stawiany przez Sąd I instancji zarzut niewyjaśnienia okoliczności sprawy jest niesłuszny a uzupełnienie postępowania wyjaśniającego niemożliwe. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, określonym w art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materia dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ odwoławczy powinien był przeprowadzić szczegółowe postępowania wyjaśniające, zaś niemożność przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dowodów powinna znaleźć swój wyraz w treści decyzji. Dodać należy, że decyzja, która była przedmiotem kontroli Sądu I instancji nie zawiera w ogóle analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową. Organ odwoławczy powołał dwie decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego, nie przeprowadził jednak oceny ich mocy dowodowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut braku wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia i błędnego ustalenia stanu faktycznego przez uznanie, iż organ odwoławczy nie uzasadnił klasyfikacji spornych towarów oraz stwierdzenie, iż w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.
Wskazane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] mankamenty uzasadnienia nie wystąpiły. Należy zauważyć, że Sąd I instancji nie zarzucił braku uzasadnienia w ogóle, lecz trafnie uznał, że organ odwoławczy nie uzasadnił dostatecznie klasyfikacji spornych towarów. Istotnie, argumentacja decyzji organu odwoławczego odnosząca się do klasyfikacji towarów do pozycji 2106 jest niewystarczająca. Szczegółowe wyjaśnienie przyjętej klasyfikacji było konieczne już choćby z tej przyczyny, że importowane przez spółkę produkty były różnie kwalifikowane. Chodzi o towar – Multipower Fit Aktiv Light Grapefruit, Multipower Fit Aktiv Light Lemon, Multipower Fit Aktiv Light Blutorange. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organ II instancji więcej uwagi poświęcił wykazaniu nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej przez importera niż uzasadnieniu własnego stanowiska.
Należy w związku z tym podzielić stanowisko Sądu, który wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zakwalifikowaniu określonego towaru do konkretnego kodu Taryfy celnej. Dodać należy, że oceny tej nie zmienia okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w pismach składanych w postępowaniu sądowym znacznie rozwinął argumentację stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Ocenie Sądu I instancji podlegała bowiem zaskarżona decyzja, której uzupełnienie poprzez podawanie nowego uzasadnienia nie może być uznane za skuteczne.
Jak zostało to już wspomniane, podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd I instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, wskazał przepisy postępowania, które zostały naruszone przez organ II instancji oraz sformułował ocenę, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku należy uznać za wystarczające. Gdyby nawet przyjąć, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymogów, to brak jest podstaw do przyjęcia, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).