Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie Ż. Z. S.A. w W. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji stwierdził, że Ż. Z. S.A. w W. G., wnioskiem z dnia [...] października 2008 r., wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (aromaty) zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Spółka podała, iż w okresie miedzy [...] lutego 2007 r. do [...] sierpnia 2007 r. nastąpiło przesunięcie tych wyrobów z linii produkcyjnej nr 2 na linię nr 1, co spowodowało, iż aromat przyjęty do składu podatkowego nr 2 został zużyty do wytworzenia wyrobów nieakcyzowych w składzie nr 1. Zdaniem skarżącej, nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ spółka korzystała z procedury zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie, a nie z procedury przemieszczania między składami podatkowymi na terenie kraju.
Wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2008 r.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie w dniu 27 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 2 pkt 12, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) organ stwierdził, że spółka dokonując wyprowadzenia ze składu podatkowego nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do innego składu podatkowego złamała warunki zastosowania zwolnienia i jest zobowiązana uiścić należny podatek akcyzowy.
Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 3 i art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, które jako przesłankę naruszenia procedury zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie formułują jedynie zużycie wyrobów na inny cel, zastosowanie jako podstawy interpretacji przepisów rangi podustawowej - § 18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500, dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.) oraz nieuwzględnienia argumentów o konieczności zastosowania wykładni prowspólnotowej.
Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] marca 2009 r. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek strony.
Uchylając interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyszczególniono trzy rodzaje procedury zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Procedury te różnią się zarówno rodzajem czynności, trybu uzyskiwania zezwoleń oraz sposobu zakończenia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 omawianej ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w różnych okolicznościach w zależności od rodzaju procedury: 1) w procedurze produkowania, przetwarzania lub magazynowania w składzie podatkowym zakończenie procedury następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę (obowiązek podatkowy przenoszony jest na nabywcę, 2) w procedurze przemieszczania między składami podatkowymi na terytorium kraju zakończenie procedury następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, 3) w procedurze zwolnienia ze względu na przeznaczenie zakończenie procedury następuje, jeżeli wyroby zostały zużyte w innym celu.
Dodatkowo ustawodawca sformułował inne przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie celnym do innej produkcji i niedostarczenia tych wyrobów do miejsca przeznaczenia.
Sąd I instancji nie podzielił poglądu organu, że skarżąca spółka dokonała przemieszczenia (bez zastosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego) do innego składu podatkowego, co rodziło obowiązek podatkowy. Sąd podkreślił, że spółka akcentowała, iż korzysta z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów, a procedura ta ulega zakończeniu w przypadku przeznaczenia wyrobów na inny cel. Sąd podkreślił, że organ podatkowy w ogóle nie rozpatrywał okoliczności korzystania przez skarżącą półkę z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie ma on w rozpoznawanej sprawie zastosowania, ponieważ przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów a nie decyzja czy postanowienie, o którym mówi powołany przepis;
- 2. art. 146 § 1 p.p.s.a przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, podczas gdy ten przepis powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczy on interpretacji indywidualnych;
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do argumentów organu podatkowego przedstawionych w zaskarżonej interpretacji w zakresie braku spełnienia przesłanek warunkujących nabycie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku akcyzowym) i bezpodstawne przyjęcie bez analizy prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska odnoszącego się do stanu faktycznego i stwierdzającego, że nabycie nastąpiło z zastosowaniem warunków zwolnienia oraz wskazań co do dalszego postępowania oraz stwierdzenie, że w interpretacji nie rozpatrywano okoliczności korzystania przez skarżącą spółkę z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie;
- 4. art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku o interpretację i jego ocenę, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do tak ustalonego i ocenionego stanu faktycznego sprawy wskazanych niżej przepisów prawa materialnego;
II naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie go w sprawie podczas gdy zdaniem organu podatkowego przepis ten ma w sprawie zastosowanie skoro skarżąca spółka naruszyła procedurę zawieszenia podatku akcyzowego, wyroby przemieszczane pomiędzy składami podatkowymi podlegają opodatkowaniu;
- 2. art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji, podczas gdy, zdaniem organu podatkowego, nie ma on w sprawie zastosowania gdyż warunki zwolnienia zostały przez skarżącą naruszone;
- 3. art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegającego na zastosowaniu przez Sąd w sprawie. Zdaniem organu podatkowego wskazany przepis nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą;
- 4. art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji. Zdaniem organu podatkowego przepis ten ma zastosowanie, gdyż zakończenie procedury zawieszenia procedury akcyzy nastąpiło w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu poza procedurą;
- 5. § 18 ust. 2 pkt 3 w związku z ust. 2a i 4 i ust. 6 pkt 2 w związku z § 13 ust. 4c pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z § 13 ust. 4c pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312, ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nabywał wyroby akcyzowe z zastosowaniem zwolnienia przy zachowaniu warunków tego zwolnienia;
- 6. art. 27 ust. 1 pkt e) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L Nr 316, str. 21 ze zm., dalej: dyrektywa strukturalna) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżący nabywa prawo do zwolnienia bez uwzględnienia warunków wynikających z przepisów krajowych określonych przez państwo członkowskie;
- 7. art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L Nr 76, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna) przez błędną wykładnię polegające na domyślnym (o czym organ podatkowy może tylko wnioskować) przyjęciu, że wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego nie stanowi zakończenia procedury zawieszenia.
W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za chybione twierdzenie Sądu I instancji, iż skarżąca spółka korzystała z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie. W ocenie organu, przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie w przypadku przemieszczenia lub dostarczenia nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu w przypadku gdy przemieszczenie lub dostawa nie jest dokonywana do składu podatkowego tylko do podmiotu nieposiadającego składu podatkowego zużywającego wyroby zgodnie z przeznaczeniem. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nabycie aromatów spożywczych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło do składu podatkowego. Podniesiono, że w stosunku do nabycia wskazanych wyrobów do składu podatkowego skarżącej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast w stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego – art. 26 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji nie dokonał analizy argumentów organu odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę. W ocenie organu, powyższe spowodowało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego i uznanie, że skarżąca nabywając aromat spożywczy zawierający alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy a następnie wyprowadzając go ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy bez spełnienia koniecznych warunków, korzystała ze zwolnienia od akcyzy. Podkreślono, że w zaskarżonej interpretacji szczegółowo omówiono stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz jej zakończenie powołując przepisy art. 2 pkt 12, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 4 lit. c) i art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.
Organ podkreślił, że wyroby znajdujące się w składzie podatkowym nr 2 skarżącej i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy zostały wyprowadzone z tego składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego nr 1 bez administracyjnego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co rodziło obowiązek podatkowy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu kasacyjnym przedmiotem rozpoznania nie jest ponowne badanie decyzji lub innego aktu administracyjnego lecz badanie prawidłowości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tak ten zakres badania i przedmiotu rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym określił ustawodawca wprowadzając ścisłe i ograniczone podstawy skargi kasacyjnej w art. 174 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy w pierwszym rzędzie koniecznym jest przypomnienie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację podatkową z tego względu, że strona wniosła o udzielnie interpretacji w zakresie korzystania przez Spółkę z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie, a w tej kwestii organ w istocie się nie wypowiedział. To ustalenie Sądu jest trafne, albowiem rzeczywiście w zaskarżonej interpretacji organ obszernie omówił stan prawny, historię wprowadzenia do polskiego porządku prawnego instytucji unijnych, jak też zasady obowiązujące przy stosowaniu przepisów o podatku akcyzowym.
Jednakże na postawione przez stronę zagadnienie organ odpowiedzi nie udzielił, lecz skupił się na kwestii związanej z procedurą zawieszenia akcyzy ze względu na przemieszczenie towaru między składami podatkowymi. Udzielona interpretacja była zatem wadliwa, co musiało skutkować jej uchyleniem.
Wada ta nie mogła być też usunięta w toku postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż Sąd nie może kształtować (zmieniać) udzielonej przez organ interpretacji, bez względu na to, czy podziela lub nie podziela argumentacji organu lub strony. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja powinna oceniać stanowisko wnioskodawcy, a zatem odnosić się bezpośrednio do przedstawionego przez niego stanowiska. Tymczasem w sprawie niniejszej strona przedstawiała stanowisko odnośnie do procedury zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie, natomiast stanowisko organu dotyczyło zawieszenia akcyzy ze względu na przemieszczenie towaru między składami podatkowymi. Tym samym udzielona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów wszystkie postawione przez skarżący organ zarzuty obrazy prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie jako pozostające poza przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który skupił się jedynie na formalnej wadzie interpretacji i w ogóle nie stosował przepisów prawa materialnego, więc nie mógł ich naruszyć przez błędną wykładnię. Również zarzut niewłaściwego zastosowania nie może być uwzględniony, gdyż prawidłowe zastosowanie przepisów materialnoprawnych może być ocenione dopiero wtedy, gdy ewentualne uchybienia formalne decyzji (lub innego aktu) nie przeszkadzają możliwości jej zbadania. W sprawie niniejszej taka sytuacja nie zachodzi, gdyż brak w zaskarżonej interpretacji ustosunkowania się do wskazywanej przez stronę kwestii procedury zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie nie pozwalał Sądowi na przeprowadzenie jej kontroli.
Faktem jest, że Sąd jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał w zakończeniu uzasadnienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w miejsce art. 146 § 1 p.p.s.a. lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż również art. 146 § 1 p.p.s.a. nakazuje uchylenie wadliwej interpretacji.
Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec faktu, że podstawą rozstrzygnięcia Sądu było to, że strona zwracała się o interpretację w innej kwestii niż została wyjaśniona w interpretacji, uzasadnienie wyroku jest w pełni adekwatne do zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji, jaka ma miejsce w sprawie niniejszej, wręcz byłoby niewskazane wypowiadanie się przez Sąd w dalszych kwestiach i ograniczanie w ten sposób organu co do przyszłego stanowiska.
Podobnie niezasadny jest zarzut obrazy art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego. Jak zostało wskazane wyżej, Sąd ustalił, że organ udzielił interpretacji niezgodnie z wnioskiem strony, bo w innej kwestii niż o to się strona zwracała. I ta okoliczność stała się podstawą rozstrzygnięcia. Tymczasem w skardze kasacyjnej organ odnosi się do stanu faktycznego związanego z wydaną interpretacją, a czego badanie, ze względu na wadę formalną zaskarżonej interpretacji, byłoby przedwczesne.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.