Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2968/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez C. L. Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 635/17. Wyrokiem tym została oddalona skarga spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC", "Organ II instancji" lub "Organ odwoławczy") z dnia 2 lutego 2017 r. nr 440000-IAGW.860.165.2016.GKo.3669 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia 24 maja 2016 r. nr 441000-UAGR.860.262.2015.AB, określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 45.493 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L(...)nr identyfikacyjny VIN (...), pojemność silnika 4.367cm3, rok produkcji 2012.

Zaskarżony wyrok został wydany w następującym stanie sprawy:

Naczelnik UC w wyniku przeprowadzonej kontroli u Skarżącej stwierdził, że Spółka nabyła w państwie członkowskim pojazd marki L (...)o numerze nadwozia (...) po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w Niemczech w dniu 4 maja 2012 r., nie przedstawiła przy tym faktury zakupu. Skarżąca po zakupie dokonała w Niemczech ponownej rejestracji pojazdu jako pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z przeznaczeniem do przewozu towarów do 3,5 tony i z dwoma miejscami siedzącymi. Za fotelem kierowcy i pasażera z przodu zamontowano ściankę działową co spowodowało niezdatność do użytku mocowań pasów bezpieczeństwa do tylnych zdemontowanych foteli. 29 czerwca 2012 r. spółka zbyła ww. samochód na rzecz L(...) (faktura VAT nr (...)na kwotę 398.643,00 zł brutto), a 4 lipca 2012 r. samochód został zarejestrowany jako "ciężarowy" dwumiejscowy.

Następnie dokonano zmian konstrukcyjnych w pojeździe, które spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu "ciężarowego" na samochód "osobowy". W tym samym dniu samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, podczas którego (w zaświadczeniu nr (...)), uprawniony diagnosta stwierdził, iż jest to samochód osobowy (kombi) z pięcioma miejscami siedzącymi. 24 lipca 2012 r. ponownie zmieniono rodzaj pojazdu. Tym razem z osobowego na specjalny, tj. bankowóz typu C. 27 lipca 2012 r. przedmiotowy pojazd (już jako samochód specjalny) został sprzedany na rzecz O(...)S.A. W dniu 30 lipca 2012 r. zarejestrowano go jako samochód specjalny (bankowóz) z pięcioma miejscami siedzącymi. Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu skarżąca nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonała zapłaty akcyzy.

Następnie decyzją z dnia 24 maja 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 45.493,00 zł brutto z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L (...).

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor IC, decyzją z dnia 2 lutego 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję Organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd, był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: upa), a w konsekwencji czy dokonana przez spółkę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 upa oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym Organ odwoławczy podał, iż sporny pojazd "był wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi. Samochód posiadał 5 drzwi (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej) oraz 5 miejsc siedzących wliczając miejsce kierowcy. Samochód posiadał pełne przeszklenie części bocznych i tylnej oraz miał w procesie produkcji zamontowany przedni i drugi rząd siedzeń wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. M(...)był produkowany tylko w wersji osobowej terenowej. W dniu 4 maja 2012 r. pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec jako samochód nowy i zdaniem Dyrektora IC zarejestrowano go jako samochód osobowy. Organ II instancji zaznaczył, że europejska homologacja typu nr e11*98/14*0185*12 nie uległa zmianie, co także odnotowano w niemieckich dokumentach rejestracyjnych (pole "K" Teil II i pole "K" Teil I).

Tym samym w dniu pierwszej rejestracji w Niemczech sporny pojazd w zakresie swojego musiał być w stanie takim, jak w dniu zakończenia procesu produkcji. Dopiero w dniu 28 czerwca 2012 r. (już po zakupie pojazdu) dokonano jego przebudowy, co skutkowało zmianą niektórych parametrów użytkowych i kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy, lecz nie zmieliło jego zasadniczego przeznaczenie, tj. do przewozu osób. Organ odwoławczy uznał, że żadne dowody nie potwierdzają jakichkolwiek innych zmian w substancji pojazdu (w ogólnym wyglądnie i ogóle cech). Gdyby przebudowa samochodu w Niemczech, powodowała zmianę jego konstrukcji (zmianę typu), koniecznym by było uzyskanie nowej homologacji typu zgodnie z przepisami Rozdziału V dyrektywy 2007/46AVE oraz art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Organ odwoławczy zauważył, że 28 czerwca 2012 r. pojazd przeszedł na terenie kraju pierwsze badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie nr (...) z załącznikiem, tzw. dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w którym przedmiotowy samochód występuje jako samochód ciężarowy (wielozadaniowy) z liczbą miejsc do siedzenia - 2. 29 czerwca 2012 r. Skarżąca zbyła ww. samochód na rzecz J. Z., który zarejestrował pojazd w kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 2. Po tygodniu dokonano zmian konstrukcyjnych w pojeździe, które spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu "ciężarowego" na samochód "osobowy".

W tym samym dniu samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, podczas którego (w zaświadczeniu nr (...)), uprawniony diagnosta stwierdził samochód osobowy (kombi) z liczbą miejsc siedzących - 5. W załączniku do ww. zaświadczenia w opisie zmian dokonanych w pojeździe wpisano: "Zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Z pojazdu zdemontowano osprzęt stanowiący wyposażenie dla samochodu ciężarowego, zamontowano w fabryczne miejsca kotwiczenia kompletną kanapę dla trzech osób. Pojazd osobowy przystosowany do przewozu 5 osób". Sporny pojazd zarejestrowano jako samochód osobowy. Kilka dni później ponownie zmieniono rodzaj przedmiotowego pojazdu i18 lipca 2012 r. pojazd otrzymał Certyfikat zgodności z wymaganiami rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 roku dla bankowozu typu C. Dyrektor IC zaznaczył, iż pomimo wielokrotnych prób, nie zdołano przeprowadzić oględzin pojazdu. Organ odwoławczy skonfrontował dane wynikające z dokumentów z wyjaśnieniami skarżącej wyrażonymi w piśmie z 7 stycznia 2015 r. W ocenie Organu zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na uznanie, iż zakupiony i przemieszczony na terytorium kraju pojazd posiadał pełne wyposażenie samochodu osobowego, nadane mu na etapie produkcji.

Pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonane zmiany, poprzez zdemontowanie tylnej kanapy i zamontowanie przegrody wewnątrz pojazdu, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postepowania. Zarzucała w szczególności, że zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy nie zawiera żadnych informacji na temat tego, w jakim stanie technicznym (tj. jakie techniczne zmiany zostały w tym samochodzie przeprowadzone) znajdował się przedmiotowy samochód przed jego nabyciem przez skarżącą, a także w jakim stanie samochód ten został sprowadzony na terytorium Polski oraz jakie zmiany zostały dokonane po jego sprzedaży przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpni 002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz 718 ze zmianami, dalej: ppsa). Uzasadniając wyrok WSA wskazał na wstępnie na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust.4, art. 101 ust. 2 i art. 102 upa oraz przepisy dotyczące klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, oraz na wyjaśnienia zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr. 86, poz.880).

W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd, to jest obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a nie subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazd.

W ocenie WSA organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób prawidłowy. Dyrektor IC przeanalizował ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Zrobił to w oparciu o materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji jak i dostarczony przez Stronę oraz podmioty trzecie. W ocenie Sądu I instancji słuszny jest wniosek Dyrektora IC, iż skoro pojazd wyprodukowano w 2012 r. i jego pierwsza rejestracja miała miejsce 4 maja 2012 r., to Skarżąca zapewne kupiła samochód nowy. WSA zauważył, że przedmiotowy model samochodu był produkowany tylko w wersji osobowej terenowej. Dokonane po zakupie i przed przemieszczeniem do Polski zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi. Modyfikacje te zmieniły niektóre parametry użytkowe i kategorię pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy, lecz nie doprowadziły do zamiany przeznaczenia samochodu oraz jego homologacji.

WSA zauważył, że zmiany powodujące ponowne zarejestrowanie samochodu jako osobowy były niewielkie. Polegały na zdemontowano osprzęt stanowiący wyposażenie dla samochodu ciężarowego, zamontowaniu w fabryczne miejsca kotwiczenia kompletnej kanapy dla trzech osób. WSA uznał, że zgromadzone dokumenty, poczynione ustalenia oraz wyciągnięte wnioski sprawiają, iż dla potrzeb badanego postępowania podatkowego, tj. ustalenia stanu spornego pojazdu w dniu przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, zbędne było dokonanie oględzin tego samochodu. Nic nowego nie wniosłoby również zwrócenie się do właściwego Urzędu Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urzędu ds. Rejestracji Pojazdów na terenie Niemiec z zapytaniem z jakiego powodu uznał sporny pojazd za samochód ciężarowy. WSA wskazał na typowe cechy samochodu osobowego zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posiadał przedmiotowy pojazd takie jak:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

WSA uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: op lub ordynacja podatkowa), jak też do naruszenia przepisów prawa materialnego.

C. L. Sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wyrokowi temu zarzuciła: Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. b) naruszenie art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy skarbowe art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów skarbowych pozbawionych podstawy prawnej; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. d) naruszenie przepisu art. 134 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy skarbowe, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba Organy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów skarbowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6. f) naruszenie art. 106 § 3 ppsa poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy przedmiotowego samochodu;
7. g) naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w skardze;
8. h) naruszenie przepisu art. 134 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy skarbowe, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 ppsa, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Wniosła też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę na podstawie art. 183 § 2 ppsa nieważność postępowania. Nie zachodziły jednak przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ppsa, choć zarzut naruszenia prawa materialnego został podniesiony przez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego tylko w pkt. e) zarzutów jako związany z naruszeniem przepisów postępowania, gdzie autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, czy zarzuca naruszenie tych przepisów przez błędna wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie.

Natomiast w pkt. a) zarzutów skargi kasacyjnej i po ostatnim punkcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów praw materialnego, nie wskazując jednak żadnego przepisu prawa materialnego.

Należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza konieczność prawidłowego określenia tych podstaw. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega. Skarga kasacyjna pozbawiona tych elementów uniemożliwia ocenę jej zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny przynajmniej w tej części, w której zarzuty postawione są nieprawdłowo. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Jeśli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., II FSK 1007/06 - LEX nr 377587). Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pełni podzielić. Ma on zastosowanie również w niniejszej sprawie. Zarzucają naruszenie przepisów praw materialnego, autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wskazał naruszonych przepisów (poza pkt. e), ale nie wyjaśnił też na czym miałaby polegać niewłaściwa wykładnia przepisów prawa materialnego. Dlatego też ocena zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzała się w istocie do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji prawidłowości zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa.

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 ppsa (punkt b) petitum skargi kasacyjnej) należy zaznaczyć, że jest to przepis wynikowy i stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. W art. 151 ppsa ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 ppsa, lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 §1 ppsa (pkt. d) oraz e)) petitum skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza zakres kontroli sądowoadministracyjnej, przewidując, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 ppsa w skardze kasacyjnej należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiany zarzut nie został w istocie uzasadniony przez wnoszącą skargę kasacyjną a zatem nie może zostać rozpoznany merytorycznie ani uwzględniony.

Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Natomiast z faktu, że Sąd zaakceptował ustalenia organu w zakresie klasyfikacji samochodu nie wynika, że nie rozpoznał on sprawy w jej granicach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 106 § 3 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa (punkt f) oraz g) petitum skargi kasacyjnej) są także pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do nich w kolejności jak wyżej należy wskazać, że skarżąca spółka zarzuca, iż Sąd zaniechał przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy przedmiotowego samochodu. Jednakże, co należy podkreślić, skarżąca kasacyjnie tego zarzutu tego w istocie nie uzasadniła, co - w świetle tego co już powiedziano - uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu przez NSA. Nie wskazała bowiem, jaki wpływ miałoby przeprowadzenie tego dowodu na klasyfikację przedmiotowego samochodu. Klasyfikacja samochodu została przeprowadzona na podstawie nie budzących wątpliwości dokumentów, z których jednoznacznie wynikały cechy pojazdu nadane przez producenta oraz fakt, że dokonane przejściowo zmiany pozwalające na zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy nie były trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi trwale przeznaczenie pojazdu.

Z kolei niezasadność naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego skierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wyjaśnieniem, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie może służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia określone w art. 141 § 4 ppsa wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy pozwalające na kontrolę instancyjną wyroku. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sporządzone w powyższy sposób uzasadnienie wyroku umożliwiło Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Należy przy tym zauważyć, że skarga kasacyjna nie zarzuca braku któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz wadliwą ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w braku odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Podkreślić zatem należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego.

Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r., II GSK 326/06). Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy uchybienia takiego nie sposób się dopatrzeć.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu opisanego w punkcie e) petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten zmierza do podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim WSA zaakceptował ustalenia poczynione przez organ, odnośnie do sklasyfikowania spornego pojazdu, jako samochodu osobowego pomimo, że został on zarejestrowany na terenie Niemiec, jako samochód ciężarowy. Analogiczne zarzuty były już wielokrotnie stawiane przez (innych) skarżących w toku postępowania przed sądami administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie należy uznać za utrwalone.

Należy zatem przypomnieć, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, iż organy podatkowe nie są związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe.

Oznacza to, że zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymaga podważenia dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty takie podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew ocenie Skarżącej kasacyjnie nie stanowiło naruszenia procedury podatkowej brak przeprowadzania dowodu z oględzin pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ ustalił bowiem, co jest bezsporne w sprawie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako zasadniczo przystosowany do przewozu osób, a po dokonanych w krótkich odstępach czasowych przeróbkach powodujących jego przejściowe zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego, ostatecznie posiada wszystkie cechy charakterystyczne właściwe pojazdowi zasadniczo przeznaczonemu do przewozu osób. Zmiany jakie przeprowadzono w przedmiotowym samochodzie miały wyłącznie charakter przejściowy odwracalny, a zatem nietrwały.

Ponadto w orzecznictwie w sposób jednoznaczny przyjmuje się, że możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA z: 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 150/17; 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 42/17; 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 803/16; 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 46/16).

Jak już powiedziano, spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy albowiem nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uznanie za udowodnione fakty, na których brak jednoznacznego potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym oraz błędnego uznania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym za nieistotne dla zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego, oddalenia wniosków dowodowych skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że organy celno-skarbowe prawidłowo uznały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przedmiotowy pojazd był samochodem przeznaczonym do przewozu osób. W takim też stanie kupiła go Skarżąca, gdyż kupiła samochód nowy, a importer samochodu potwierdził, że samochód został wyprodukowany i homologowany jako samochód osobowy. O klasyfikacji samochodu jako osobowego świadczyły takie cechy jak:. posiadanie 5 drzwi (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej) oraz 5 miejsc siedzących wliczając miejsce kierowcy. Samochód posiadał pełne przeszklenie części bocznych i tylnej oraz miał w procesie produkcji zamontowany przedni i drugi rząd siedzeń wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, model ten był produkowany tylko w wersji osobowej terenowej Należy zgodzić się z organami i Sądem I instancji, że dokonane w samochodzie przejściowe zmiany powodujące zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy, polegające na demontażu tylnej kanapy, demontażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu i wstawienie przegrody za drugim rzędem siedzeń nie doprowadziły do zamiany przeznaczenia samochodu, gdyż nie zmieniały trwale jego konstrukcji.

Zmiany, które spowodowały ponowne przerejestrowanie samochodu na osobowy również nie były istotne, co trafnie oceniono na podstawie oświadczenia J. Z.- nabywcy samochodu, który dokonał przerejestrowania go na osobowy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów oznaczonych kodem CN 8703. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dokonano w pojeździe zmian niektórych elementów jego wyposażenia. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach, co nie miało miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy. W tym stanie rzeczy, przyjmując powyższe za okoliczność ustaloną w sprawie i niepodważoną przez skarżącą kasacyjnie należy uznać, że trafnie WSA uczynił akceptując stanowisko organu, iż zmiany dokonane w omawianym pojeździe, pozwalające na jego rejestrację, jako ciężarowego, nie nosiły trwałych zmian konstrukcyjnych.

Tym samym na podstawie zebranych dowodów WSA prawidłowo stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie tak art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Organy przeprowadziły wystarczające dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, przesłuchania kolejnych użytkowników pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonujące dowody. Dowody te tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy nie naruszyły tych przepisów, jak też art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Op. Należało zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Nie można też mówić o naruszeniu przepisów, dotyczących postępowania dowodowego. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe dopuszczają za dowód wszystko to, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sytuacji gdy z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ ma możliwość wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, kwestią zbędną jest powoływanie nowych dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy wystarczył do stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, co Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 zł, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował organ również przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).