Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 299/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1154/3 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (pkt I) oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu (pkt II). Orzekł również o zwrocie stronie kwoty 177 zł tytułem kosztów postępowania sądowego (pkt III).

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

I [...]prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...]" (dalej: strona) nabył na terenie Francji samochód marki Renault Clio (nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1461 cm3). Samochód ten został następnie przemieszczony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i sprzedany na rzecz [...] na podstawie faktury z dnia [...] lipca 2008 r., zaś pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju dokonano w dniu [...] lipca 2008 r.

Organ I instancji, się na wyniki oględzin przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r. stwierdził, że ww. samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Wobec braku wcześniejszego zarejestrowania na terytorium kraju, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W związku Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. - działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 80 ust 2 pkt 2, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w związku z art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626) - określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Renault Clio w wysokości [...] zł.

Orzekając na odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] maja 2013 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny). Cechy konstrukcyjne, stwierdzone podczas oględzin wskazują, że przedmiotowy pojazd jest przystosowany fabrycznie do przewozu osób, pomimo modyfikacji wnętrza, które nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Przy ocenie więc należało wziąć pod uwagę cechy dominujące samochodu, a nie cechy uzupełniające jego funkcję zasadniczą, jaką jest przewóz osób.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, organ II instancji podniósł, że dopuszczalna ładowność 535 kg nie oznacza, iż ładowność ta rozdzielona być może w prosty sposób na aktualną ilość miejsc siedzących (dwa miejsca po 75 kg na osobę) i na przestrzeń ładunkową (w pozostałej wielkości). Dopuszczalną ładownością pojazdu jest największa masa ładunku, pełnego baku paliwa i osób (łącznie), jaką może przewozić pojazd. Jeżeli przednie miejsca zostaną zajęte przez osoby o znacznej wadze, to biorąc pod uwagę jeszcze pełny bak paliwa, dopuszczalna ładowność zostanie wykorzystana w większości na przewóz osób. Ponadto proporcja ładowności nie została wskazana jako kryterium w wymienionych aktach prawnych oraz Notach wyjaśniających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę wyrokiem z dnia 17 października 2013 r. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o art. 122 i 187 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadniczych cech pojazdu.

Zdaniem Sądu I instancji, analiza cech charakterystycznych dla określonej kategorii samochodów wskazuje, że istotną rolę pośród nich odgrywa sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu (tylnej). Nawet bowiem uznanie charakteru pojazdu jako osobowo-towarowego oznacza, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. W takim zaś razie konieczne jest stwierdzenie możliwości przewozu osób w części za kierowcą, co wymaga stwierdzenia odpowiedniego przystosowania do montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa pasażerów. Powyższe w odniesieniu do samochodu Renault Clio uznać należy za sporne pomiędzy stronami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ocena części pojazdu znajdującej się za fotelami przednimi kierowcy i pasażera potwierdza zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób.

Organ zwrócił uwagę na znajdujące się tam zaślepione otwory do zamontowania uchwytów. Strona utrzymywała zaś, że stwierdzenie punktów zamocowania pasów nie oznacza, że w samochodzie można zamontować tylną kanapę (zwłaszcza, kiedy oględziny nie wykazały punktów kotwiących).

Sąd I instancji podniósł, że stanowisko organu bazowało na wynikach oględzin przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu nie wynika ażeby stwierdzono podczas oględzin punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy, jak również montaż pasów bezpieczeństwa. Jednoznacznych wniosków nie dostarcza dokumentacja fotograficzna, która pozwalała jedynie stwierdzić organowi II instancji, że z tyłu, w bagażniku widoczne były stałe punkty mocujące o nieustalonym przeznaczeniu. W świetle powyższego nie wiadomo czym kierował się organ podatkowy, gdy stwierdził, że samochód posiadał stałe punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy (str. 6 decyzji akapit 1 od góry), a to wobec następującej chwilę wcześniej (str. 5 decyzji) oceny oględzin, gdzie nie wymieniono kotwiczenia kanapy. Podkreślić również należy, że pojazd będący przedmiotem oględzin nie posiadał elementu montażowego tylnej kanapy, który w wersjach osobowych znajduje się w środkowej części nadwozia.

Sąd I instancji podkreślił, że przy ustalaniu liczby miejsc siedzących w pojeździe decydująca jest obecność kotwiczeń tych miejsc oraz pasów bezpieczeństwa. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ustalono w sposób nie pozostawiający wątpliwości, czy w tylnej części pojazdu faktycznie występują wskazane kotwiczenia (kanapy i pasów bezpieczeństwa). Bez tego nie można było przesądzić, czy widoczne przystosowanie samochodu do przewozu towarów, nie spowodowało trwalej utraty możliwości funkcjonowania tego pojazdu jako samochodu osobowego (zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób).

WSA zauważył, że dołączona pisma procesowego organu z dnia [...] października 2013 r. dokumentacja nie dotyczyła przedmiotowego samochodu opodatkowanego w niniejszej sprawie. Dawała ona pogląd odnośnie zasadniczego przeznaczenia innego pojazdu, co nie mogło zadecydować o kierunku rozstrzygnięcia.

II

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj:
2. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy, albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda), czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas, gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 O.p. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki Renault Clio był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie w sprawie;
3. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 O.p.
4. 2. art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że ze sporządzonego protokołu oględzin, nie wynika ażeby stwierdzono podczas oględzin punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy oraz montaż pasów bezpieczeństwa. Bez tego nie można było przesądzić, czy przystosowanie samochodu do przewozu towarów, nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania samochodu jako samochodu osobowego. Podczas gdy z całego zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że strona skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.

Argumentację na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r., [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w ramach tej podstawy kasator zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do podważenia stanowiska Sądu I instancji, iż organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz że dokonana przez niego ocena dowodów jest oceną dowolną, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów nie podziela.

W mającej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust.

4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87).

Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji za przedwczesne uznał stanowisko organu oparte na oględzinach spornego pojazdu z dnia 7 grudnia 2012 r., iż pojazd ten spełnia kryteria klasyfikacji do poz. CN 8703. Z protokołu oględzin wynikało, iż przestrzeń pasażerska samochodu (pojedyncza i zamknięta) składa się z dwóch przednich siedzeń (dla pasażera i kierowcy), nieuchylnych. Pojazd posiada dwoje drzwi i klapę bagażnika. W przestrzeni nie stwierdzono obecności stałych siedzeń ani punktów ich mocowania (punkty kotwiące) oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Samochód posiada dwie poduszki powietrzne. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, podnoszone drzwi z oknem z tyłu pojazdu (klapa bagażnika), jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu. Część bagażowa oddzielona od części pasażerskiej przegrodą metalową, wzmocnioną metalowym wspornikiem. Podłoga w części ładunkowej składa się z dwóch części - część nieruchoma stanowi integralną całość ze ścianą grodziową, zaś druga część tylna jest ruchoma i służy do otwarcia przedziału na koło zapasowe, na bokach wnętrza tapicerka bez wyposażenia wskazującego na przeznaczenie dla pasażerów. Podsufitka w całym pojeździe ma kolor jasny i jest jednolita na całej długości pojazdu. W tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione górne otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów.

Zdaniem organu o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu jako głównie przeznaczonego raczej do przewozu osób (CN 8703) świadczyła kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz "wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów".

Sąd I instancji trafnie jednak zauważył, iż ta ocena organu pozostaje w sprzeczności z wynikami protokołu oględzin z dnia [...] grudnia 2012 r., w którym poza zaślepionymi otworami na uchwyty nie stwierdzono w tylnej części samochodu żadnej z cech przykładowo wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej ("nie stwierdzono pasów bezpieczeństwa ani punktów montażu siedzeń). Na bokach wnętrza tapicerka bez wyposażenia wskazującego na przeznaczenie dla pasażerów".

Odnosząc się zaś do opisu towarów grupowanych w kodzie CN 8703 Taryfy Celnej, organ przeciwstawił im opis cech samochodu ciężarowego, zawartych w kodzie CN 8704. Wskazał też, że zmiany dokonane w samochodzie (nawet fabrycznie) uniemożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych.

Sąd I instancji odnosząc się do tej klasyfikacji spornego pojazdu trafnie podkreślił, iż organy powinny kierować się zasadniczym przeznaczeniem pojazdu i treścią opisów kodu CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej. Cecha "zasadniczego przeznaczenia dla przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdu, które powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności przy klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, przy czym to określenie nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie do przedwozu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 (i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "wyłącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Nie bez znaczenia jest również podniesiona przez Sąd I instancji okoliczność, sporny samochód został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia co samochody osobowe tej samej marki lecz nie można pomijać jako nieistotne pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu Renault Clio został określony przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu I instancji, iż organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny ustalić jakie cechy istotne spornego pojazdu zadecydowały o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do kodu CN 8703. Sąd I instancji mógł przy tym wskazać, że przydatne może okazać się ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku, na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosił tezę przeciwną.

Trudno ocenić tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano, które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, iż Sąd I instancji miał podstawy do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.