Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2113/04 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 27 sierpnia 1999 r. według dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując jego deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera – [...] z siedzibą w Szwajcarii.
W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 23 czerwca 2002 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej uwidoczniony na fakturach rabat [przy czym faktury nr [...] z 20 sierpnia 1999 r. i nr [...] z 24 sierpnia 1999 r. – które nie zawierały zapisu o rabacie – zostały anulowane notami kredytowymi nr [...] i nr [...], a następnie dostawca wystawił nowe faktury nr [...] i nr [...] z 31 sierpnia 1999 r. z wyszczególnionymi rabatami].
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 27 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.
Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie stwierdził, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana przez art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych.
Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w Warszawie, udzielił stosownego upoważnienia do podpisywania w jego imieniu decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje te podpisały.
Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego I instancji korygująca zgłoszenie celne wydana została 23 czerwca 2002 r. i doręczona pełnomocnikowi importera w dniu 30 lipca 2002 r., więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. była bowiem wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Sąd wskazał, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru – według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.
W niniejszej sprawie, w przyjętym zgłoszeniu celnym wartość celna została zadeklarowana w wysokości nie odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tymże zgłoszeniu. W wyniku kontroli postimportowej stwierdzono, iż deklarując wartość celną importowanego towaru Spółka nie uwzględniła uwidocznionego na wskazanych fakturach handlowych rabatu w wysokości 27,5 %. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, dopuszczalne było podjęcie przez organy celne działań zmierzających do właściwego określenia wartości transakcyjnej importowanych leków przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli danych wskazujących, że cena należna została ukształtowana z uwzględnieniem rabatu. Z tego też względu przepis art. 83 Kodeksu celnego został zastosowany przez organy celne zasadnie.
Sąd uznał, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wysokość procentowa została wskazana na fakturach handlowych i spółka od początku wiedziała o przyznanym jej rabacie. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona miała świadomość udzielnego jej rabatu. Przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe, gdyż bezpośrednio obniżał cenę wskazaną w fakturach sprzedaży.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że upust został zrealizowany w dacie zgłoszenia celnego i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o wskazany w tych fakturach 27,5 % rabat. W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.
Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie. Organ celny słusznie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.
Ponadto Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie zasady konstytucyjnego państwa prawa. Zarzut jest niezasadny w sytuacji, w której Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. ustawy – Kodeks celny oraz przepisów postępowania tj. ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych, gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa.
W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym albo o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;
- - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;
- - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;
- - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej powoływana jako Konstytucja RP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
- - art. 45 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co spowodowało pozbawienie Spółki określonego w tym przepisie prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpatrzeniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brała udział sędzia, która uczestniczyła w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne (w toku postępowania administracyjnego).
Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie - co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek kwestionowania stosowanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie praktyki dotyczącej traktowania rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych;
- - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej;
- - art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz. U. Nr 61, poz. 284) z uwagi na fakt, iż w rozpatrzeniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Powyższe zarzuty zostały omówione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA. Sąd I instancji naruszył w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca podniosła, że sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewa Jóźków, która przed nominacją na sędziego NSA pracowała w kierownictwie administracji celnej, pełniąc m.in. funkcje Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz wiceprezesa GUC mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Powołując się na pismo z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że Sędzia NSA ocenia obecnie postępowanie organów celnych, działających zgodnie z instrukcjami wydanymi przez niego samego w momencie, gdy pełnił jeszcze kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Był on już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). W niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędziego Ewy Jóźków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. NSA uznał, że decydująca z punktu widzenia zastosowania art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. jest różnica pomiędzy udziałem w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, mogącym polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie konkretnej, indywidualnej sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, a wypowiedzią na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowaną w innej sprawie, bądź skierowaną do adresatów określonych w sposób abstrakcyjny.
Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej Spółki [...] (skarżącej).
Kwestia wyłączenia sędziego Ewy Jóźków była również rozważana przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie o sygn. akt SK 53/04 po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej Spółki [...] orzekł m.in. w pkt 1, że art. 18 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z 2004 r. Nr 162, poz. 1692 oraz 2005 r. Nr 94, poz. 788) jest zgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 2, art. 10 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że "osoby powoływane na stanowisko sędziego sądu administracyjnego muszą posiadać niezbędną wiedzę fachową, której zdobycie jest najczęściej możliwe jedynie w drodze pełnienia odpowiedniej funkcji w administracji państwowej, a więc zdobycie doświadczenia w sferze aktywności pokrywającej się częściowo przynajmniej ze sprawami będącymi przedmiotem rozstrzygnięcia w okresie sprawowania funkcji sędziowskiej. Nie można jednak uznać, że każdy pogląd prawny, czy opinia wyrażana na temat zagadnienia związanego z przedmiotem rozstrzygnięcia uzasadnia wyłączenie sędziego. Byłoby to stanowisko przez swój automatyzm i formalizm błędne i niebezpieczne, a nadto mogłoby prowadzić do eliminacji ludzi dysponujących koniecznym doświadczeniem życiowym ze sprawowania funkcji sędziego w sądownictwie administracyjnym. Dlatego też ocena musi być każdorazowo dostosowana do okoliczności konkretnego postępowania, wolna od mechanicznego oceniania sytuacji sędziego, a więc fakt, że sędziami pozostają osoby, które najczęściej mają za sobą wieloletnie doświadczenia w sferze administracji publicznej i w tej roli wyrażały niejednokrotnie oceny odnoszące się do zagadnień prawnych rozstrzyganych następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Musi być więc zawsze wzięty pod uwagę nie tyle sam fakt wyrażenia stanowiska w tej czy innej kwestii prawnej, ale sposób zaangażowania i stopień, w jakim wywarło ono wpływ na kierunek przyjętych w konkretnej sprawie administracyjnej rozstrzygnięć. Z tych też racji, biorąc pod uwagę naturalną elastyczność oceny odnoszącej się do analizowanych okoliczności, ten typ wyłączenia może być związany jedynie z katalogiem tzw. przesłanek względnych", których istnienie i ocena dokonywana jest na wniosek strony o wyłączenie sędziego. W rozpoznawanej sprawie strona takiego wniosku nie złożyła.
Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, szczegółowo wymienionych w drugiej części skargi kasacyjnej, wskazując na nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z tego materiału i nieuchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji. Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski.
Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania czyni uzasadnionym zarzut, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Wbrew twierdzeniom skarżącej brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów zawartych w skardze sam przez się nie czyni zasadnym podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Treść art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że przedstawione w skardze do Sądu I instancji naruszenia prawa nie wyznaczają zakresu badania sprawy przez ten sąd, który rozstrzyga w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi i podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, na ogół zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów zawartych w skardze, które pozostają bez związku z istotą zastosowanej podstawy prawnej.
Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust.1 lit. c) p.p.s.a.
Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje jednoznacznie, by inne okoliczności miały zdaniem autora skargi skutkować uznaniem, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.
Bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz.
48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
- 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.
Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. W zasadach stanowiących podstawę współpracy skarżącej z eksporterem, strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera. Wykazany w przedmiotowych fakturach rabat był więc elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.
Trafnie Sąd I instancji podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0" nie może powodować skutku w postaci wadliwego określenia wartości celnej. W odmiennej sytuacji należałoby przyjąć, że wskazana wyżej stawka celna zwalnia organy celne od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej.
Ponadto należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Wskazany wyżej przepis prawa stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgłoszenie celne, o którym mowa w art. 64 Kodeksu celnego jest czynnością materialno-techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną.
Jeżeli zgłoszenie spełnia te wymogi organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Jednocześnie przepis art. 83 § 1 Kodeksu celnego wyraźnie stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może zostać przeprowadzona w celu upewnienia się przez organy celne o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W trakcie kontroli postimportowej organy celne mogą poddać weryfikacji te same dokumenty, które były załączone do zgłoszenia celnego, a także mogą dokonać nowych ustaleń w oparciu o nieujawnione dokumenty, czy uzyskane nowe informacje. Skutkiem tych czynności, dla podjęcia których organy celne mają zakreślony 3 letni termin liczony od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, może być wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie prawidłowej wartości celnej towarów.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka była zobowiązana do prawidłowego określenia w dokumencie SAD wartości celnej jak i do przedstawienia wszystkich niezbędnych informacji służących do właściwej weryfikacji przedstawionego zgłoszenia celnego. Zgłaszający ma obowiązek do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej. Zasadnicze bowiem znaczenie dla określenia wartości celnej posiada wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej - art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Podanie w zgłoszeniu celnym (dokumencie SAD) wartości celnej nie odpowiadającej wartości rzeczywistej, a więc określenie tej wartości jako innej niż wartość transakcyjna, uzasadniało wszczęcie z urzędu przez organy celne procedury, o jakiej mowa w art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Kontrola postimportowa zgłoszenia celnego wykazała, że podana w zgłoszeniu celnym SAD numer E13 140610/01/002416 wartość celna sprowadzonych towarów nie odpowiada wartości transakcyjnej, bowiem nie uwzględnia udzielonych rabatów na towar objęty tym zgłoszeniem celnym.
Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabat udzielony stronie skarżącej na towary objęte zgłoszeniem celnym był związany z nabyciem tych towarów przez stronę skarżącą od eksportera. Wysokość rabatu była wykazana na załączonych fakturach handlowych, a strona skarżąca posiadała pełną wiedzę o tym, że udzielony rabat ma wpływ na wysokość ceny zapłaconej za sprowadzony towar. W tym stanie rzeczy konieczność weryfikacji zgłoszenia celnego, w określonym wyżej trybie, skutkowała ustaleniem wartości celnej w oparciu o zasady określone w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.
Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący kwestii przedawnienia prawa organu II instancji do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w tym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł, albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, jak w niniejszej sprawie, albo w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami.
Nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), przez dodanie § 5 lit. a do art. 65, zgodnie z którym wniesienie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstawy do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie decyzji ostatecznej, a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji. Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem trzyletniego terminu.
Rozpatrujący podniesioną problematykę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych po 1 stycznia 2004 r. prezentuje jednolite stanowisko, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy wydania decyzji wyłącznie przez organ I instancji, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2004 r. sygn. GSK 1087/04, z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. GSK 1063/04 i z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK 1298/04). W powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2766/01 i z dnia 28 października 2003 sygn. akt SA/Rz 2504/01 prezentował natomiast odmienne stanowisko, którego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd bowiem podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który trafnie uznał, że nie można mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa w sytuacji, gdy decyzje organów celnych I i II instancji zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz z zastosowaniem właściwych przepisów prawa. Zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego utrzymujący w mocy decyzję organu II instancji był zgodny z prawem a tym samym nie stanowił naruszenia art. 2 Konstytucji RP.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
tf