Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt V SA 3629/04 oddalił skargę w sprawie ze skargi [...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 25 stycznia 2001 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, na podstawie dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - [...] z siedzibą w Szwajcarii.
W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 2 października 2003 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat, obniżający zafakturowaną należność eksportera.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w umowie z dnia 17 kwietnia 2001 r. określono konkretne przesłanki, od których spełnienia zależało przyznanie importerowi (odbiorcy) rabatu w określonej wysokości, a zatem bezzasadne były twierdzenia strony, iż umowa nie gwarantowała jej automatycznego przyznania wsparcia (rabatu). W opinii organu celnego rabat był powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, że wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.
Oddalając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych.
Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organami podatkowymi, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego nie skutkuje zatem uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.
Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z dnia 25 stycznia 2001 r., została wydana w dniu 2 października 2003 r. i doręczona importerowi dnia 8 października 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego, trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 28 września 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Sąd wskazał następnie, że w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tym zgłoszeniu. Podczas przeprowadzanej w siedzibie importującej spółki kontroli celnej ujawniono m.in. umowę dystrybucji i dostaw, zawartą pomiędzy eksporterem farmaceutyków - [...] (dostawca) a importerem [...] Sp. z o.o. (nabywca) oraz notę kredytową z dnia 20 kwietnia 2001 r. według której skarżąca otrzymywała od niego przewidziane umową premie pieniężne w kwocie z niej wynikającej.
Istotną w sprawie była, zdaniem Sądu I instancji, kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową premii pieniężnych, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Realizacja omawianej umowy w zakresie rabatów dokonywana była bowiem przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści ujawnionej noty kredytowej wynika natomiast, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 30% wartości importowanych leków.
Sąd I instancji uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6.1 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Rabat ten miał być udzielony, gdy wartość zakupionych przez spółkę w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla wymienionego okresu. Udzielany przez eksportera rabat był zatem, zdaniem Sądu, upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie i spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Mimo to strona nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.
Kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu), nie wpływa na zmianę oceny tego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.
Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 30% i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła nota kredytowa, i tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru. Korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c była zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasadna.
Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej. Zdaniem strony skarżącej prawidłowe wyliczenie rabatu powinno polegać na przyporządkowaniu kwoty wsparcia do wartości poszczególnych faktur stanowiących podstawę do obliczenia wartości wsparcia oraz winno być zgodne z rzeczywistym wsparciem. Sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne jest, w ocenie strony, przyczyną różnic wartości rabatów wyliczonych przez organy celne i faktycznie otrzymywanych przez spółkę. Skarżąca przyznaje jednak, że "w niektórych sprawach, jak przedmiotowa, kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron Umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 30%. Zastosowanie metody wyliczeń należało zatem, zdaniem Sądu, uznać za kwestią techniczną. Skoro nie miało to wpływu na wysokość uwzględnionego przez organy celne rabatu, rozstrzygnięcia w tym zakresie nie można uznać za nieprawidłowe.
Na poparcie zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego skarżąca powołała się na treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 200l r., nr [...] wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki) nie może ona stanowić podstawy zmiany przyjętej wcześniej, zgodnie z tym artykułem, wartości celnej. Pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się ze skarżącą w tym zakresie, że pismo Prezesa GUC jest wytyczną, wskazówką dla organu, w jaki sposób może on rozstrzygać sprawy o podobnym stanie faktycznym, a nie źródłem obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.
Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie (tj. ustalenie kwoty długu celnego). Organ celny słusznie podkreślił, że zgodnie z przepisami Kodeksu celnego zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym w każdym przypadku spoczywa obowiązek obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.
Ponadto za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą więc naruszać prawa Wspólnoty ani też konstytucyjnych zasad praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).
Sąd I instancji odmówił ponadto zasadności zarzutowi naruszenia załącznika nr 6 Instrukcji wypełniania formularza SAD.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się po stronie organów celnych również naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.
Oceny tej nie podważa nie ustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej z 15 maja 2002 r. o zawieszenie postępowania celnego i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru - jako zagadnienia wstępnego, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - może prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
W skardze kasacyjnej [...] wniosła o stwierdzenie, na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym albo o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (przepisy obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.- t.j.; dalej powoływana jako Kodeks celny) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;
- - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;
- - art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
- - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
- - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;
- - wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy;
- - art. 45 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało pozbawienie spółki określonego w tym przepisie prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, ponieważ w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brała udział sędzia, która uczestniczyła w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne (w toku postępowania administracyjnego);
- - art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38, ze zm., powoływane dalej jako Układ Europejski) poprzez ich błędne zastosowanie.
Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa);
- - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej;
- - art. 18 § 1 ust. 7 p.p.s.a. i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz. U. Nr 61, poz. 284) z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;
- - art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Powyżej wskazane zarzuty zostały szczegółowo przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W piśmie z dnia 1 lutego 2006 r. strona wnosząca skargę kasacyjną uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym -zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada wymogom, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach prawach, ale podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art.174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedlwione.
W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty najdalej idące, dotyczące nieważności postępowania sądowego. Skarga kasacyjna zarzuca zaistnienie w niniejszej sprawie obu przesłanek nieważności postępowania sądowego wymienionych w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (tzn. udział w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy oraz sprzeczny z przepisami prawa skład Sądu I instancji).
Podnosząc zarzut udziału w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy, skarżąca wskazała na naruszenie zakazu wymienionego w art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji uchybił w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) poprzez pozbawienie strony prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że fakt pracy sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewy Jóźków, przed nominacją sędziowską, w kierownictwie administracji celnej (pełnienia funkcji Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz Wiceprezesa GUC) mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powołując się na podpisane przez E. Jóźków pismo GUC z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że sędzia E. Jóźków oceniała postępowanie organów celnych, działających zgodnie z wydanymi przez nią instrukcjami, gdy pełniła jeszcze kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Był on już zresztą przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innych sprawach (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). Również w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędziego Ewy Jóźków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. NSA podkreślił w dotychczasowym orzecznictwie, że decydująca z punktu widzenia zastosowania art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. jest różnica pomiędzy udziałem w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, mogącym polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, a wypowiedzią na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowaną w innej sprawie bądź skierowaną do adresatów określonych w sposób abstrakcyjny.
Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie (skarżącej).
Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), dalej p.u.s.p. Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych przepisów.
Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym - w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zauważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 ostatniej ze wskazanych ustaw).
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał instytucję przeniesienia do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w stosunku do sędziów Marzenny Zielińskiej i Ewy Jóźków, wchodzących w skład Sądu I instancji. Skoro zaś ci sędziowie zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to nie można przyjąć aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.p.
Strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, szczegółowo wymienionych w pierwszej części skargi kasacyjnej, wskazując na nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko strony skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski.
Jednocześnie należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania czyni uzasadnionym zarzut, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Okoliczności związane z brakami w doręczaniu stronie skarżącej odpisów dokumentów, w tym odpisu regulaminu organizacyjnego urzędu celnego, w sytuacji, gdy dokument ten pozostawał w aktach wspólnych, nie mogą być uznane za uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik całego postępowania. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art.134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.
Podnieść także należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Trafnie Sąd I instancji podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0", nie może powodować skutku w postaci wadliwego określenia wartości celnej. W odmiennej sytuacji należałoby przyjąć, że wskazana wyżej stawka celna zwalnia organy celne od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej.
Ponadto należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie jest zasadny zarzut dokonania, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, błędnej interpretacji postanowień umowy zawartej w dniu 17 kwietnia 2001 roku. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniu 17 kwietnia 2001 roku pomiędzy dostawcą, to jest [...] AG a importerem, to jest [...] Spółką z o.o. z siedzibą w Warszawie została zawarta umowa dystrybucji i dostaw. Również poza sporem jest fakt, iż w dniu 20 kwietnia 2001 roku została wystawiona nota kredytowa, z której treści wynikało, że eksporter udzielił stronie skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 30% wartości importowanych leków. Nota kredytowa obejmowała okres od 1 stycznia 2001 roku do 31 marca 2001 roku. Wreszcie stwierdzić należy, iż poza sporem jest okoliczność, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego nie została ujawniona umowa dystrybucji i dostaw z 1 maja 2000 roku.
Kontrola dokonana przez organy celne po zwolnieniu towaru umożliwia weryfikację zgłoszenia celnego - art. 83 § 1 Kodeksu celnego. W wyniku tejże kontroli ujawniona została umowa z 17 kwietnia 2001 roku. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabaty, o jakich mowa w powołanej wyżej umowie, pozostają w ścisłym związku z zakupem farmaceutyków nazwanych w dalszej części umowy produktami. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie wskazał, że treść umowy daje podstawy do przyjęcia, iż umowa określała wyczerpujące warunki i zasady nabycia prawa do rabatu, o którym mowa w tejże umowie. Jak wynika z treści zawartej umowy (pkt 6.5 umowy) kryteria uzyskania rabatu zostały określone w samej umowie (pkt 6.2 umowy). Warunkiem uzyskania rabatu było zakupienie przez nabywcę, w okresie czasu wskazanym w umowie produktów, których wartość netto przekroczy wartość zakupów ustaloną w tzw. rocznym planie zakupów.
Jednocześnie w treści umowy strony wprost określiły wysokość rabatu na 30% łącznej wartości netto produktów. Tym samym umowa określała w sposób wyczerpujący warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W tym stanie rzeczy nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę towaru. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie wysokość rabatu, jako tego elementu który posiada wpływ na cenę, uwarunkowana została wartością zakupionych farmaceutyków i choć kwotowy wymiar tegoż rabatu nie był znany w chwili zakupu, to znane były zasady, jego wysokość i sam fakt jego przyznania. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony składającej skargę kasacyjną, rabat nie powstał w wyniku wystawienia noty kredytowej, czyli po dokonaniu zakupu farmaceutyków i po dokonaniu zgłoszenia celnego. Uwzględniając treść umowy, zasadnie przyjął Sąd I instancji, iż nota kredytowa była jedynie czynnością następczą (techniczną), potwierdzającą wykonanie postanowień zawartej wcześniej umowy.
Również pozostałe zarzuty dotyczące ustalania wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej są niezasadne. W szczególności brak jest podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów art.23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art.30 i art. 31 Kodeksu celnego, a także brak jest podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 64 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W tym miejscu podkreślić należy, że jednoznaczne ustalenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem pozostaje w sferze ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przedstawionej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach prawa są ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć uzupełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego.
Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały ustalone w dziale III Kodeksu celnego, a w tym głównie w art. 23 tegoż aktu prawnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii, a mianowicie do wymagalności należności celnych. Nadto stwierdzić należy, że przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wynika z tego, że ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tych względów ustawodawca nie powiązał tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ostatecznej ceny towaru, wartością celną nie może wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). Tym samym w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zatem tylko do potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.
Należy także stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej oceny metody alokacji rabatu wskazanego w treści umowy i skonkretyzowanego w treści noty kredytowej. Stosownie do postanowień wymienionej wyżej umowy kwota rabatu dla danego okresu została ustalona na 30% łącznej wartości netto produktów zakupionych w każdym okresie. W tej też wysokości rabat został uwzględniony przez organy celne. Brak jest podstaw do dokonywania innej wykładni zapisów zawartych w treści umowy. Przedstawiona przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną metoda alokacji "wsparcia finansowego (rabatu)" pozostaje w oderwaniu od treści umowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisu art. 64 Kodeksu celnego oraz wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego wskazuje, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Oznacza to, że strona skarżąca deklarując wartość celną była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem, jak i do uwzględnienia rabatu wynikającego z tej umowy.
Strona jest więc zobowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej. Zgłaszający musi więc w dokumencie SAD ujawnić rzeczywistą wartość celną i w tym celu winien przedstawić i ujawnić organom celnym wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej. Stanowisko strony skarżącej wskazujące na obowiązek podania w polu numer 45 dokumentu SAD informacji o rabacie tylko wówczas, gdy rabat wynika z treści faktury, jest niezasadne. Stwierdzenie to jest oderwane od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Jest niedopuszczalne powoływanie się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna do ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar.
W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia opinii 15.1 znajdującej się w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, to stwierdzić należy, że w tej opinii dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy.
Ponadto z opinii 5.2 i 5.3 wynika, że rabat winien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu.
Nie jest także trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasadnie Sąd I instancji podał, że pismo Prezesa GUC z 28 września 2001 roku numer [...]nie stanowiło ingerencji w postępowanie organów celnych pierwszej instancji ani nie obligowało tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywało na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.
Również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Strona skarżąca nie wskazała, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów. Należy jedynie w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 68 Układu Europejskiego stanowi, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej jest zbliżanie ustawodawstwa. Polska zobowiązała się, że podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Obowiązek ten Polska wykonała, a przepis ten nie daje podstaw do tego, aby organy administracji oraz sądy (zobowiązania przedakcesyjne), określając wartość towaru wprowadzanego na polski obszar celny, stosowały obowiązujące we Wspólnocie akty prawne oraz orzecznictwo Trybunału dotyczące zasad wspólnotowej polityki celnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.