Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3013/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 166/18 oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przy wydawaniu rozstrzygnięcia przez organy art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. art. 37 m, art. 37n ust. 1, ust. pkt 1, art.37o ust. 1 pkt 1 oraz art.37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1057 w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia), przez błędne ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej i przyjęcie, że określenie wysokości opłaty paliwowej jest w pełni uzasadnione, z uwagi na podleganie strony obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego w związku z decyzją nr [...] za wrzesień 2012 r. w wysokości 35.880,00 zł, podczas gdy zdaniem skarżącego wymieniona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w związku z art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo rozpoznania sprawy co do jej istoty na podstawie przepisów prawa niemających zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, a zatem prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo błędnego uznania przez Sąd, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności:
5. - poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych;
6. - nieustalenie rzeczywistego zobowiązanego do uiszczenia opłaty paliwowej za miesiąc wrzesień 2012 r., skutkiem czego ustalono stan faktyczny w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę, że zobowiązanym jest L. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A L. M.;
7. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku działania organów zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz naruszeniem zaufania podatnika do organu kontroli podatkowej spowodowane odmową zapoznania się z zanonimizowanymi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej;
8. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo:
9. - naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu z art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust.1, art. 37 m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym / j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1057 w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia/ w związku z uznaniem firmy L. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A L. M. jako podatnika opłaty paliwowej, będącego konsekwencją określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r.;
10. - mimo błędnego przyjęcia, iż wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie opłaty paliwowej zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym;
11. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, mimo niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nr [...] z dnia [...] września 2015 r. powołując się błędnie na kryterium "tajemnicy skarbowej" w wydanych postanowieniach;
12. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, mimo niezastosowania tego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa w związku z żądaniem strony o dostęp informacji wyłączonych z akt z naruszeniem art. 179 § 1 i art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę dostępu do akt postępowania, mimo wniosku strony o umożliwienie zapoznania się z dokumentem decyzji Dyrektora Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2015 r. po uprzednim Urzędu Kontroli we Wrocławiu wyłączeniu z niej danych wrażliwych poprzez anonimizację danych osobowych innych kontrahentow G Sp. z o.o. oraz danych osób, które nie odnoszą się do prowadzonej sprawy;
13. 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. art. 179 § 1 w zw. art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji mimo błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że anonimizacja wnioskowanych materiałów w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu [...] z dnia [...] września 2015 r. dotycząca akt wyłączonych z jawności ze wzglądu na podnoszoną "tajemnicę skarbową" jest wykluczona w zakresie przedmiotowego dokumentu;
14. 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, mimo pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu w związku z wydaniem postanowienia odmawiającego możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nr [...] z dnia [...] września 2015 r. dopiero w dacie wydania decyzji, a przez to uniemożliwienie stronie skorzystania z prawa tzw. ostatniego słowa.
15. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37 m ust. 4; art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym / j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1057 w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia/ poprzez błędne ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej za miesiąc wrzesień 2012 r. w stosunku do przedmiotowych wyrobów akcyzowych, co stanowi rażące naruszenie prawa oraz
16. - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;
17. - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy.

W oparciu o ww. zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją postępowania organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku oddalającym (a nie odrzucającym, jak zapewne omyłkowo wskazano na str. 2 wniesionego środka zaskarżenia) skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za wrzesień 2012 r.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. przy czym naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w ich błędnym zastosowaniu w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej.

Na wstępie podkreślić trzeba, że zarzuty kasacyjne głównie dotyczą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdzie podstawą wydania decyzji były przepisy art. 13 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) a zatem nie odnoszą się do decyzji wydanej w sprawie niniejszej, która dotyczy opłaty paliwowej za wrzesień 2012r. Zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny (opłaty paliwowej) determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.p.a., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Niewątpliwie zatem istnieją powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo – przedmiotową oraz przedmiotową.

Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego.

Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.p.a.

Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.p.a., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.p.a., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Konsekwencją silnego powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego jest to, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane.

A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec skarżącego kasacyjnie jest decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia [...] września 2017 r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r. Organ w niniejszym postępowaniu zasadniczo odwołał się do ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie potwierdziło, że skarżący prowadząc skład opału i świadcząc usługi transportowe od nabytego we wrześniu 2012 r. paliwa (30 000 litrów oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia zapłacił podatek akcyzowy w należnej wysokości. Te zaś ustalenia stanowiły następnie podstawę do wydania wzmiankowanej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia [...] września 2017 r. Wciąż aktualna w sprawie opłaty paliwowej, a unormowana w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zobowiązuje organ stosujący prawo do wyrażenia własnego stanowiska na temat zgromadzonego materiału, nawet jeżeli wcześniej stanowił on przedmiot weryfikacji innego organu.

Tym razem bowiem udowodnieniu podlegają wprawdzie badane w już innym postępowaniu okoliczności, ale wskazane w innych przepisach prawa materialnego i stanowiące podstawę do wydania decyzji w innej materialnie sprawie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 858/17, LEX nr 3097998). Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie i ocenę tę wypada podzielić. Strona skarżąca podnosi, że organy zdają się nie brać pod uwagę sytuacji, czy w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r i umorzenia postępowania można twierdzić, że nadal istnieje przesłanka do opodatkowania opłatą paliwową (str. 9-10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do powyższego, pomijając że zarzut ten został postawiony wyłącznie w oparciu o założenie poczynione przez stronę, należy wskazać, że do dnia rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej skarżący nie wykazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia [...] września 2017 r. została prawomocnie (ostatecznie) wyeliminowana z obrotu prawnego. Tym samym, bezsporne jest, iż podatnik w badanym okresie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ww. ustawie o autostradach płatnych - podlega opłacie paliwowej. Wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania.

Należy przy tym zauważyć, że protokół kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Nie jest trafny zarzut, że organy bezzasadnie odmówiły skarżącemu kasacyjnie wglądu do dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] września 2015r. dotyczącej innego podatnika. Był to dokument wyłączony z jawności materiału dowodowego ze względu na tajemnicę skarbową.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zgodnie z art. 179 O.p., uchylił jawność dokumentów w zakresie, w jakim zawierały informacje objęte tajemnicą skarbową wskazując, że powyższa decyzja zawiera poczynione w toku postępowania ustalenia wobec podmiotu G sp. z o.o., a w jej treści są dane osobowe innych podmiotów gospodarczych a także dane personalne osób, które nie odnoszą się do działalności prowadzonej przez skarżącego. W nawiązaniu do argumentów skarżącego kasacyjnie należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 Glencore. Wyrok ten w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. TSUE wskazał bowiem, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie.

Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w punkcie I. podpunkty 6-9 petitum skargi kasacyjnej.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za wrzesień 2012 r. i określił jej wysokość za ten miesiąc stosownie do ilości litrów posiadanego oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Tym samym należy przyjąć, że Sąd I instancji prawidłowo uczynił akceptując, jako trafne, stanowisko organu. Tak samo należy ocenić stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten odniósł się do zarzutu skargi naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak również art. 2a O.p. Zarzut ten został powielony przez skarżącego w niniejszej skardze. Strona mianowicie podnosi, że przy rozpatrywaniu zaskarżonej decyzji pominięto jedną z podstawowych zasad służących ochronie podatników wywodzoną z art. 2 Konstytucji wiążąc ją z art. 2a O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu kasacyjnego autor skargi ograniczył się jedynie do wyjaśnienia jaki cel ma zasada in dubio pro tributario a także przytoczenia stosownych orzeczeń sądów administracyjnych.

Nie powiązał tego jednak z wypowiedzianym przez Sąd I instancji poglądem w zakresie tego zarzutu. Mianowicie WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ wydał decyzje w oparciu o obowiązujące przepisy, które nie rodzą problemów interpretacyjnych tym samym trudno w przedmiotowej sprawie rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. W tej sytuacji, omawiany zarzut kasacyjny nie może być uznany zasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym (675 zł), orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).