Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3082/04, w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Michałowie-Grabinie, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 13 września 2004 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Warszawie podniósł, że z akt administracyjnych wynika, że według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 8 maja 2000 r. [...] Sp. z o.o. w Michałowie-Grabinie zgłosiła do odprawy celnej towar w postaci zestawów muzycznych stereo i zestawów muzycznych z CD o wartości wynikającej z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy [...] Sp. z o.o. ujawniono zawartą między eksporterem [...] z siedzibą w Niemczech a [...] Sp. z o.o. umowę na wyłączność z dnia 3 stycznia 2000 r. (obowiązującą od dnia podpisania), przewidującą udzielenie Spółce prawa wyłączności do dystrybucji produktów eksportera wraz z aneksem z dnia 6 czerwca 2000 r. oraz fakturę nr [...] wystawioną w dniu 31 grudnia 2000 r. na kwotę 86053,69 DEM.
Decyzją nr [...] z dnia 25 kwietnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego l w Warszawie orzekł o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Organ określił ją w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, ustalonej przez doliczenie do deklarowanej wartości celnej, proporcjonalnej do dostawy zgłoszonej dnia 8 maja 2000 r., części opłaty z tytułu importu tego rodzaju towarów, uiszczonej eksporterowi przez importera w kwocie 86053,69 DEM, ponad pierwotnie fakturowane ceny, wynikające z rachunków eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych. Dokonując podwyższenia wartości celnej o proporcjonalną część kwoty wynikającej z faktury z dnia 31 grudnia 2000 r., organ l instancji uznał ją za opłatę licencyjną.
Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 13 września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego l instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że zgodnie z § 1.1 umowy na wyłączność [...] zobowiązała się dostarczać wskazany przez [...] Sp. z o.o. sprzęt gospodarstwa domowego, zwany w dalszej części umowy - Produktami, na jej rzecz, jako wyłącznego dystrybutora na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści § 2 pkt 2.1. umowy wynika, że [...] Sp. z o.o. za prawo wyłączności będzie uiszczała wynagrodzenie w okresach kwartalnych na rzecz [...]. Organ celny II instancji podkreślił, że opłata za wyłączność została przewidziana w umowie i powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towarów sprowadzanych na polski obszar celny. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka dysponowała dokumentami, które były przeznaczone do rozliczeń z organami państwowymi i odrębnymi przeznaczonymi do rozliczeń między kontrahentami transakcji.
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 § 2, art. 13 § 1, art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85, art. 30 § 3 pkt 2 i art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na mocy przedmiotowej regulacji możliwym jest wydanie przez organ celny decyzji w przedmiocie zmiany wartości celnej importowanego przez [...] Sp. z o.o. towaru, uwzględniającej opłatę za prawo do wyłącznej dystrybucji. Zarzuciła również naruszenie art. 123, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy, braku obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału sprawy, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu celnego l instancji w sytuacji braku przesłanek do wydania przez organy celne obu instancji decyzji w przedmiotowej sprawie oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zarzuty podniesione w skardze są zasadne. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu była określona w zgłoszeniu celnym w wysokości obejmującej wartość (cenę) transakcyjną wynikającą z dołączonych do zgłoszenia faktur oraz koszty transportu.
W § 2 pkt 2.3. umowy postanowiono, że w przypadku utraty przez importera prawa wyłączności w dystrybucji, zostanie on zwolniony od obowiązku uiszczenia przewidzianego umową wynagrodzenia. Ponadto w § 3 pkt 3.4. lit. d przewidziano prawo rozwiązania przez strony umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku ciężkiego naruszenia jej postanowień, w szczególności naruszenia przez [...] GmbH prawa wyłączności. Analiza powyższych zapisów doprowadziła Sąd do wniosku, że zawarta w dniu 3 stycznia 2000 r. umowa była wyłącznie umową dystrybucyjną, zaś dostawy produktów eksportera regulowane były odrębnymi umowami, o czym świadczy zapis § 1 pkt 1.4.
Zdaniem Sądu, oceniając charakter wynagrodzenia przewidzianego umową, organ celny powinien wziąć pod uwagę treść art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, który wprost odnosi się do opłat za dystrybucję. Zgodnie z jego treścią poniesione przez kupującego płatności za prawo m.in. do dystrybucji przywiezionych towarów, nie są doliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary, jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów. Doliczając do wartości celnej importowanego towaru proporcjonalnie wyliczoną część opłaty z faktury z 31 grudnia 2000 r., organ celny nie wykazał, że jej uiszczenie przez skarżącą warunkowało sprzedaż towaru przez eksportera, jak również, że w przedmiotowej umowie zawarte jest tego rodzaju zastrzeżenie. Zapisy umowy nie pozwalają również na przyjęcie, że przewidziana nią opłata za wyłączność dystrybucji zawiera się w cenie transakcyjnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.
Zdaniem Sądu, przewidziana umową opłata nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów, a jedynie gwarantowała Spółce pożądany przez nią status wyłącznego dystrybutora. Nie ma to jednak nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, o którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, stanowiącym, jak przyjął organ odwoławczy, podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach zasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, przyjętych przez organ celny jako podstawa wydanej w sprawie decyzji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie strony skarżącej Sąd l instancji wydał orzeczenie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegającym na uchybieniu przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu art. 23 § 1 i § 9 ustawy - Kodeks celny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, opłaty poniesione w związku z uzyskaniem prawa do wyłącznej dystrybucji importowanych towarów oznaczonych znakami towarowymi (legalna dystrybucja jest uwarunkowana uiszczeniem przez nabywcę towaru wymaganych opłat dystrybucyjnych) powinny być uwzględnione w wartości celnej towaru. Ponadto w świetle postanowień umowy na wyłączność z dnia 3 stycznia 2000 r. tylko [...], która ma prawo wyłącznej dystrybucji towarów określonych w Umowie mianem Produktów (sprzęt gospodarstwa domowego) i uiszcza wynagrodzenie za prawo wyłączności, może kupić Produkty, a zatem żaden inny podmiot z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może kupić Produktów od [...]. Uiszczenie opłaty wynikającej z ujawnionej faktury nr [...] stanowi więc warunek sprzedaży towaru kupującemu.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie zgodził się z wywodami Sądu, że umowa na wyłączność była wyłącznie umową dystrybucyjną, zaś dostawy produktów eksportera regulowano odrębnymi umowami.
W rozpatrywanej sprawie opłata dystrybucyjna poniesiona na rzecz eksportera za prawo do wyłącznej dystrybucji towarów składa się wraz z kwotą z faktur handlowych na cenę faktycznie zapłaconą, o której mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, a zatem na podstawie ww. przepisu podlega doliczeniu do zadeklarowanej przez stronę wartości celnej towaru.
Na poparcie swoich argumentów Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie o analogicznym stanie faktycznym (wyrok z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt V SA 1044/03), w którym to Sąd stwierdził, że proporcjonalna do fakturowanej wartości konkretnej dostawy (zrealizowanej w okresie obowiązywania umowy) część opłaty za wyłączność dystrybucji, łącznie z należnością określoną przez eksportera w przedstawionym przy zgłoszeniu rachunku z tytułu sprzedaży towaru skarżącej na warunkach przewidzianych umową (z zastrzeżeniem prawa skarżącej jako kupującego do wyłącznej dystrybucji), stanowiła cenę (wartość) transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego, która będąc powinnym świadczeniem wzajemnym importera, z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży towaru importerowi.
[...] Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.
Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie czyni jednak w pełni zadość powyższym wymaganiom, gdyż nie wskazuje ustawowo określonej postaci naruszenia prawa materialnego. Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazuje jedynie, że "naruszenie to przejawia się obrazą art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.)".
Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto argumentacji wskazującej na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wskazanego przepisu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzuca, że opłaty poniesione w związku z uzyskaniem prawa do wyłącznej dystrybucji importowanych towarów oznaczonych znakami towarowymi (legalna dystrybucja jest uwarunkowana uiszczeniem przez nabywcę towaru wymaganych opłat dystrybucyjnych) powinny być uwzględnione w wartości celnej towaru. Odwołując się do treści Preambuły "Umowy na wyłączność" z dnia 3 stycznia 2000 r. zawartej pomiędzy [...] – Niemcy [...] Sp. z o.o. oraz cytując poszczególne postanowienia umowy, autor skargi kasacyjnej zarzuca, że z jej zapisów wynika, iż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko [...] Sp. z o.o. była uprawniona kupić Produkty od [...] – Niemcy.
Skarżący wywodzi, że postanowienia umowy wskazują, iż opłata dystrybucyjna poniesiona na rzecz eksportera za prawo do wyłącznej dystrybucji towarów składa się wraz z kwotą z faktur handlowych na cenę faktycznie zapłaconą, o której mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego i podlega doliczeniu do zadeklarowanej przez stronę wartości celnej towaru na podstawie ww. przepisu.
Konkludując, autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy celne prawidłowo powołały art. 23 § 9 Kodeksu celnego i nie zachodziła potrzeba powołania art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, jednakże z tak sformułowanego uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej nie wynika na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wskazanego przepisu.
W istocie rzeczy skarżący w uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do zapisów "Umowy na wyłączność" z dnia 3 stycznia 2000 r., a także ustalenia Sądu co do tego, że organy celne nie wykazały, iż uiszczenie opłaty dystrybucyjnej wynikającej z faktury z dnia 31 grudnia 2000 r. warunkowało sprzedaż towaru przez eksportera, jak również, że w przedmiotowej umowie zawarte jest tego rodzaju zastrzeżenie.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z ustaleniami poczynionymi w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący przeciwstawia bowiem ustaleniom Sądu własne ustalenia, oparte na odmiennej ocenie dowodów (treści umowy) i wyprowadza na jej podstawie własne wnioski co do stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie bada jednak trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił – w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. GSK 19/04. Wokanda 2004/9/34).
W świetle tak skonstruowanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się w kwestii prawidłowości ustaleń Sądu pierwszej instancji, ponieważ jest związany niekwestionowanymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku.
Z ustaleń tych zaś wynika, że przewidziana przedmiotową umową opłata nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów, a jedynie gwarantowała Spółce status wyłącznego dystrybutora, co nie ma nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, o którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego), przyjmując, że organy celne w prowadzonym postępowaniu nie wykazały, aby umowa o wyłączność z dnia 3 stycznia 2000 r. zawierała warunek, o którym mowa w art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Należy przy tym zauważyć, że podgląd taki znajduje także oparcie w treści art. 23 § 10 Kodeksu celnego, który to przepis wyraźnie wskazuje, iż do wartości celnej przywiezionych towarów nie mogą być doliczane inne działania niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 30 Kodeksu celnego.
Trafności zarzutów skarżącego nie może też uzasadniać powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2004 r. (sygn. akt V SA 1044/03), gdyż wyrażony w tej sprawie pogląd dotyczył odmiennego stanu faktycznego.
Mając powyższe na względzie należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).