Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 571/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz. 2325, obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę A. P. (dalej też: "skarżący") i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej też: "ZUS", "organ") z 22 marca 2021 r., nr 350000/71/79401/2021/RDZ-B7/2 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 do 28 lutego 2021 roku.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie skargi poprzez jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy.
Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a)
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: k.p.a.), poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, iż w toku postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o Covid -19, w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 do 28 lutego 2020r. Zakład naruszył w/w przepisy k.p.a., bowiem nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to nie rozpatrzył go w całości, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej decyzji ZUS wydanej zgodnie z art. 31zy ustawy o Covid - 19 w zw. z § 10 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii Covid-19 (dalej: Rozporządzenie) tj. przy zastosowaniu jedynego środka dowodowego dopuszczonego przez ustawodawcę - danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. - w celu oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007.
- 2. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) tj.:
- a) § 10 ust. 2 Rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący na dzień 30 listopada 2020r. prowadził działalność gospodarczą o przeważającym kodzie działalności uprawniającym go do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 do 28 lutego 2021r.,
- b) § 10 ust. 3 Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że dokonując oceny spełnienia warunku, o którym mowa w § 10 ust. 2 Rozporządzenia w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według PKD, pierwszeństwo należy przyznać działalności rzeczywiście wykonywanej, niezależnie od danych zawartych w rejestrze REGON.
Płatnik w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istotą zagadnienia prawnego sprawy jest interpretacja § 10 ust. 2 oraz ust. 3 rozporządzenia Covid, zgodnie z którymi ocena spełniania warunku zwolnienia z obowiązku opłacania należności, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Z tego względu – mimo, że co do zasady – w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego), w niniejszej sprawie zasadne i celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. To one bowiem determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych.
Według WSA, ZUS nie może przyjmować bezkrytycznie danych statystycznych zawartych w CEiDG (REGON), a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem ZUS natomiast, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż decydujące znaczenie ma wpis w rejestrze REGON i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że omawiane zagadnienie znajduje odzwierciedlenie w jego najnowszym orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 575/21 i sygn. akt I GSK 829/21; z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 754/21; z 4 marca 2022 r., sygn. akt I GSK 1412/21; z 24 maja 2022 r., I GSK 1543/21; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Podzielając zatem wyrażone w tych wyrokach poglądy odnośnie do wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy Covid, który to przepis zawiera tożsame unormowania względem warunku odnoszącego się do oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji ZUS.
Wskazać bowiem należy, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz.U. z 2021 r., poz. 560), zgodnie z którym (§ 9), wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy.
Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji), bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów niepodlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.
W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie potwierdzać ma stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). W przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 2180/17).
Fakt, iż zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że rozwiązanie przyjęte w § 10 ust. 2 oraz ust. 3 rozporządzenia Covid, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności powinien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje oraz wnosi o uwzględnienie dowodów na poparcie swoich twierdzeń), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Dodać należy, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w Kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy, w postępowaniu administracyjnym organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.
Zatem w sytuacji, gdy w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego, nie można uznać za prawidłowe takie rozumienie § 10 ust. 2 oraz ust. 3 rozporządzenia Covid, które ogranicza możliwość ustalenia przesłanki "prowadzonej działalności" czy "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepisy te zawierają rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach.
W przypadku bowiem uzasadnionych wątpliwości, w stosunku do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności (czyli rzeczywiście prowadzonej działalności) z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania i istnienie wprowadzonego przez ustawodawcę trybu uproszczonego nie może przeważać nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.
Za przedstawioną interpretacją § 10 ust. 3 rozporządzenia Covid (tak jak i art. 31zo ust. 11 ustawy Covid) dokonywaną w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.
Ponadto z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02).
W dziedzinie prawa administracyjnego sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75 –81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).
Dokonując, zatem wykładni § 10 ust. 3 rozporządzenia Covid, z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej, nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w k.p.a., przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania. Takie rozumienie § 10 ust. 2 oraz ust. 3 rozporządzenia Covid, analogicznie jak art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy Covid, prowadziłoby bowiem do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.
Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu w przedmiocie przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek także na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają dodatkowo dyrektywy wykładni celowościowej.
Zwolnienie przewidziane w § 10 ust. 2 rozporządzenia Covid (tak jak i w art. 31zo ust. 10 ustawy Covid) stanowi bowiem jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi.
W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy Covid oraz rozporządzenia Covid oraz celami jakie mają one realizować.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie takie postępowanie wyjaśniające, jaką działalność rzeczywiście prowadzi skarżąca, nie zostało przeprowadzone, mimo że skarżąca podnosiła, iż prowadzona przez nią faktycznie działalność odpowiada innemu kodowi PKD niż wynikałoby to z rejestru REGON na dzień 30 listopada 2020 r. Oznacza to, że organ przedwcześnie przyjął, że skarżąca podlega wykluczeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę.
Powyższe oznacza, że na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, tj. § 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Covid (analogicznego do art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy Covid), ZUS nieprawidłowo pominął twierdzenia skarżącej dotyczące okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania tych twierdzeń w oparciu o dowody pozwalające wyjaśnić sprawę.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA, i stwierdza – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. i § 10 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia. WSA bowiem, jak już ustalono, prawidłowo wywiódł z obowiązujących regulacji właściwy sposób postępowania w badanej sprawie, dokonując także niezbędnej wykładni systemowej. Organ przedwcześnie przyjął bowiem, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o ulgę.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021r., poz. 1923 z późn. zm.) w zw. z cz. IV jej załącznika.