Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 811/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J.T., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.
Zgłoszeniem celnym z dnia [...] marca 2006 r. OGL nr [...] działająca z upoważnienia skarżącej J.T. Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, pochodzący z Ukrainy, towar w postaci pokarmu dla ryb akwariowych: ochotkę żywą.
Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części określającej kod towaru CN 0511 99 90 00, przyjmując jako prawidłowy kod CN towaru – 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe, ze stawką celną 0 % i określił kwotę wynikającą z długu celnego na 0,00 zł oraz kwotę 1726,00 zł podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spór dotyczył nie rodzaju towaru, lecz jego klasyfikacji wg Taryfy celnej. Okoliczność, że larwy wykorzystywane są jako pokarm dla rybek akwariowych nie determinował klasyfikacji taryfowej towaru. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej zauważył, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Dalej wyjaśnił, że kod 0511 obejmuje, jak zauważył Naczelnik Urzędu Celnego, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nie nadające się do spożycia przez ludzi. Tymczasem przedmiotem importu, jak wynika ze zgłoszenia celnego, była ochotka żywa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał na regulacje prawne dotyczące powstania długu celnego i wymaganych należności, określonych na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały opisem towaru zawartym w zgłoszeniu celnym oraz fakturze zakupu, stanowiącym: "pokarm dla ryb akwariowych: ochotka żywa na jego podstawie słusznie, zdaniem Sądu przyjęły, że przedmiot importu stanowiły żywe larwy ochotki. Klasyfikacja taryfowa wskazana przez importera - CN 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadajace się do spożycia przez ludzi (...). Za bezsprzeczne Sąd pierwszej instancji uznał, że dział I obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga I do tego działu, a wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne było również zdaniem Sądu, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie, bowiem w uwagach ogólnych mowa jest, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu I stanowił zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), nie zaś okoliczność czy nadaje się ono do spożycia.
Skargą kasacyjną J.T. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
- 1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu kodu 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00) Wspólnej Taryfy Celnej ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 1214/07 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz poprzez niezastosowanie właściwego kodu określonego w dziale 3 Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne.
- 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu:
- a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną w oparciu o niewłaściwie i niekompletnie ustalony stan faktyczny, który został ustalony w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób niż dowód z opinii biegłego, w wyniku postępowania w którym nie dopuszczono w sprawie jako dowodu wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, której rozstrzygnięcie oparto na materiale dowodowym który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, w szczególności w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku powtarza niekompletne ustalenia faktyczne organu administracji, który nie uwzględnił w postępowaniu i przy ustalaniu stanu faktycznego, że larwa ochotki jest owadem, który należy do bezkręgowców wodnych, które to uchybienia bezpośrednio wpłynęły na uznanie za zgodną z prawem zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej odrzucenie bądź ewentualnie o oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Autor skargi kasacyjnej, nie dopełnił wymaganych prawem, a koniecznych warunków jej sporządzenia, zatem podlega ona odrzuceniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone we wcześniejszych postanowieniach tego Sądu, w sprawach ze skarg kasacyjnych J.T. o sygn. akt I GSK 405/09, I GSK 406/09, I GSK 407/09 z 10 grudnia 20010 r. oraz I GSK 528/09, I GSK 250/10, I GSK 251/10 z 15 grudnia 2010 r.
Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zrealizowana została w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyrażona w art. 176 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada dwuinstancyjności. Dzięki temu każda sprawa administracyjna może zostać rozpatrzona dwukrotnie: przez sąd administracyjny niższej (wojewódzki sąd administracyjny) i wyższej instancji (Naczelny Sąd Administracyjny). Podkreślenia wymaga, iż rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej wygląda inaczej przed każdym z tych sądów, bowiem sąd pierwszej instancji, pozostając w granicach danej sprawy, nie jest związany skargą tzn. zarzutami, wnioskami i powołaną przez wnoszącego ten środek zaskarżenia podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś Naczelny Sąd Administracyjny może kontrolować sprawę tylko w granicach zakreślonych przez kasację, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uruchamia złożona w przepisanym terminie skarga kasacyjna (ewentualnie zażalenie).
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 173 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym, który przysługuje od wyroku lub kończącego postępowanie postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Na co zwracają uwagę przedstawiciele doktryny, komentatorzy oraz co wielokrotnie podnoszone było w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym (vide: H.Knysiak-Molczyk [w] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu administracyjnym, Komentarz, LexisNexis 2005, str. 555 oraz J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz [w] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck 2011, str. 598 pkt 1), co oznacza, że musi spełniać wszystkie określone dla niej w poszczególnych przepisach cyt. ustawy warunki. Poza wynikającym z art. 175 § 1 i § 2 p.p.s.a. przymusem sporządzenia skargi kasacyjnej przez pełnomocników profesjonalnych (adwokat, radca prawny, oraz w określonych przedmiotowo sprawach - doradca podatkowy i rzecznik patentowy), ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formułuje dla skargi kasacyjnej w art. 176 wymogi, które daje się ująć w dwie grupy, a więc te właściwe dla każdego pisma procesowego składanego przez stronę w postępowaniu sądowym oraz wymogi specyficzne i określające dane pismo procesowe jako skargę kasacyjną.
Wymagania skargi kasacyjnej jak każdego innego pisma procesowego sformułowane zostały przede wszystkim w art. 46 § 1 pkt 1 – 5 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu pismo sądowe, a więc również skarga kasacyjna, powinno zawierać: oznaczenie sądu, do którego wnoszone jest pismo, oznaczenie stron, ich pełnomocników i przedstawicieli ustawowych, oznaczenie rodzaju pisma, osnowę wniosku lub oświadczenia, podpis strony lub jej pełnomocnika czy przedstawiciela ustawowego oraz wyszczególnienie załączników. Dodatkowo § 2 powołanego artykułu, w przypadku pisma pierwszy raz kierowanego, stanowi o obowiązku oznaczenia miejsca zamieszkania/siedziby stron lub w razie braku siedziby czy miejsca zamieszkania - adresu do doręczeń. Wypada też przywołać przepis art. 215 § 1 p.p.s.a. który nakłada na podmiot wszczynający postępowanie sądowe w danej instancji obowiązek podania wartości przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tego zależy wysokość opłaty.
Wszystkie wymienione wyżej warunki składają się na grupę warunków formalnych, których niezachowanie może zostać naprawione. Wadliwość skargi kasacyjnej w tym zakresie może zostać wyeliminowana na podstawie art. 49 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., a dokonanie przez wnoszącego takie pismo koniecznych uzupełnień powoduje, iż skarga kasacyjna wywołuje skutki od dnia jej wniesienia (art. 49 § 3 p.p.s.a.).
Inaczej rzecz wygląda gdy braki dotyczą elementów szczególnych zastrzeżonych tylko dla skargi kasacyjnej tzw. elementów konstrukcyjnych czy inaczej mówiąc, materialnych. Komentatorzy zgodni są co do tego, iż w tej grupie warunków znajdują się m.in.: wskazanie zakresu zaskarżenia (w całości czy w części), przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia ze wskazaniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (vide: B.Adamiak [w] B.Adamiak, J.Borkowski Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wyd. Prawnicze LexisNexis, 2003, str. 467, B. Gruszczyński [w] B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer Zakamycze wyd. II str. 398 pkt 2, J.P.Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis wyd. 2, str. 381 pkt 4).
Nie ma również w doktrynie sporu co do tego, iż niedochowanie wymagań materialnych nie podlega sanacji, a skarga kasacyjna musi zostać odrzucona na podstawie art. 178, art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 193 p.p.s.a. Co warto zauważyć, obarczona wadą materialną jest skarga kasacyjna nie zwierająca w ogóle wniosku, o którym mowa w art. 176 p.p.s.a, jak też zawierająca wniosek lecz sformułowany w sposób niejasny lub niezupełny. Jak stwierdził w postanowieniu z dnia 16 marca 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny - sygn. akt FSK 209/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, jak i w postanowieniu z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1376/08, brak w skardze jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, wymaganego przez art. 176 (...) powoduje, że skarga ta pozbawiona jednego ze swych elementów konstrukcyjnych, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. Powyższy pogląd w doktrynie został zaaprobowany (vide: H.Knysiak-Molczyk op.cit. str. 561, A.Skoczylas glosa, OSP 2004, nr 6, poz 73, J.Drachal, A.Wiktorowska, R.Stankiewicz op. cit. str. 602, pkt 23).
Tak rygorystyczna wykładnia wiąże się z wynikającym z art. 183 § 1 p.p.s.a. związaniem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, a granice te wyznaczają nie tylko sformułowane w ramach dopuszczalnych przepisem art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstaw zarzuty, lecz również postawione na tej podstawie żądanie i jego zakres. Należy zgodzić się z poglądem, iż "zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia sądu pierwszej instancji z zaznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany pozwala na wyznaczenie granic, w których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (H.Knysiak-Molczyk op. cit. str. 561, podobnie J.P. Tarno op cit. str. 384 pkt 9).
Na co wskazuje lektura skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, skarga ta nie zawiera wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia, ani oznaczenia zakresu uchylenia lub zmiany, jak wymaga tego art. 176 p.p.s.a. Z tego względu na podstawie art. 178, art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie wpisu sądowego od skargi kasacyjnej orzeczono na zasadzie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
zdanie odrębne
Zdanie Odrębne
Nie podzielam stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 31 maja 2011 r. o sygnaturze I GSK 304/10, że skarga kasacyjna podlega odrzuceniu z powodu braku spełnienia jej wymogów formalnych. Chodzi o brak wniosku strony w zakresie uchylenia lub zmiany orzeczenia, a więc braku, o którym mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uważam, że nie jest to brak, który obliguje do odrzucenia skargi kasacyjnej.
W mojej ocenie skarga kasacyjna powinna być merytorycznie rozpoznana.
Nie ulega wątpliwości, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Należy wyróżnić dwie kategorie wymagań skargi kasacyjnej. Wymagania ogólne przewidziane dla wszystkich pism procesowych (art. 176 i 193 w związku z art. 46 i 47 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz wymagania szczegółowe, dotyczące wyłącznie skargi kasacyjnej. Oznacza to, że najistotniejszym wymaganiem formalnym skargi kasacyjnej zgodnie z art. 176 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wskazanie podstaw i wniosków zaskarżenia. Te elementy w zasadniczy sposób wyznaczają granice zaskarżenia. O ile wskazanie podstaw nie budzi wątpliwości, to wskazanie wniosków tak.
W mojej ocenie pojęcie wniosku "o uchylenie lub zmianę orzeczenia" nie obejmuje obligatoryjnego zawarcia tego sformułowania, o ile prowadziłaby do nierozpoznania merytorycznego skargi kasacyjnej. Byłoby to zbyt formalistyczne z uwagi tylko na przejrzystość pisma zawierającego ten środek.
W pierwszej kolejności należy podjąć ocenę, czy z tego tylko powodu skarga kasacyjna nie nadaje się do rozpoznania merytorycznego. O ile wskazane są jasno podstawy zaskarżenia, zakres zaskarżenia a argumentacja uzasadnienia zakreśla ramy wniosków, to niewątpliwie skarga kasacyjna nadaje się do merytorycznej oceny. Należy podkreślić, że dla zachowania ustawowych wymagań skargi kasacyjnej nie ma znaczenia, w którym miejscu pisma procesowego zostały zamieszczone jej poszczególne elementy, o ile analiza całości skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje na zakres wniosku.
W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał, który wyrok i w jakiej części zaskarża, wymienił także przepisy, w jakiej je części zaskarża a uzasadnienie wskazuje na zakres wniosków w powiązaniu z wyszczególnionymi, naruszonymi przepisami. Przedmiotem zaskarżenia jest klasyfikacja taryfowa. Klasyfikacja ta (jej ocena) przesądza o dalszych konsekwencjach wydanego aktu. A więc o wysokości należności celno-podatkowych. W sytuacji uwzględnienia tej klasyfikacji, elementy celno-podatkowe ulegają w całości zmianom. Oznacza to, że na tym etapie domaganie się wniosku skargi kasacyjnej z uwagi tylko na wymogi przejrzystości pisma, prowadzi do zbyt formalistycznej oceny. Skutkiem tego jest odrzucenie skargi, czyli brak merytorycznej oceny jako nienadającej się do rozpoznania. Skutek taki jest bardzo dolegliwy dla strony i prowadzi do zbyt daleko idących niekorzystnych konsekwencji dla strony. Wykładnia przepisu w kontekście omawianego stanu faktycznego, nie daje podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tak drastycznych wymagań formalnych.
Z przyczyn powyższych złożyłam zdanie odrębne.