Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1856/04 oddalił skargę w sprawie ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 20 marca 2000 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, na podstawie dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury handlowej wystawionej przez eksportera - [...] AG z siedzibą w Szwajcarii.
W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 3 lutego 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 17 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem Spółka nie dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała nieprawidłową wartość sprowadzanych leków, poprzez nieuwzględnienie rabatów stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Zdaniem organu wartość celną leków określono na podstawie wartości transakcyjnej z faktur handlowych bez odliczenia wskazanego w nich rabatu. W rozpatrywanej sprawie w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego wyszczególniony został rabat w wysokości 27,5% i zdaniem organu był on bezspornie powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ wskazał dodatkowo, że strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, w związku z czym powinna zadeklarować wartość celną towaru wskazaną w fakturach pomniejszoną o uwidoczniony rabat.
Oddalając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 maja 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz.U.
Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.
Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 20 marca 2000 r. wydana została w dniu 3 lutego 2003 r. i doręczona importerowi w dniu 5 lutego 2003r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 17 maja 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie w przyjętym przez organy celne zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości nie odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, stwierdzono, że deklarując wartość celną importowanego towaru Spółka nie uwzględniła uwidocznionego na fakturach rabatu w wysokości 27,5%.
W ocenie Sądu I instancji chybiony był zarzut naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu celnego mówiący, że organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikało że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne dokumenty, organ celny stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Ujawnione w trakcie kontroli dowody oraz złożone przez skarżącą oświadczenia doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków zadeklarowane przez skarżącą nie odpowiadały w rzeczywistości ich cenie transakcyjnej.
Obowiązkiem organów celnych było zatem zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy upust został zrealizowany w dacie zgłoszenia celnego i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o wskazany w tej fakturze rabat w wysokości 27,5%. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" Kodeksu celnego, korekta wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.
Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie (tj. ustalenie kwoty długu celnego). Organ celny słusznie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej [...] wniosła o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (przepisy obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.- t.j.; dalej powoływana jako Kodeks celny) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;
- - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;
- - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej powoływana jako Konstytucja RP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie;
- - art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co spowodowało pozbawienie Spółki określonego w tym przepisie prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brała udział sędzia, która uczestniczyła w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne (w toku postępowania administracyjnego).
Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez orzekający sąd przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) na skutek kwestionowania stosowanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie praktyki dotyczącej traktowania rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych;
- - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej;
- - art. 18 § 1 ust. 7 p.p.s.a. i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz.U. Nr 61, poz. 284) z uwagi na fakt, iż w rozpoznawaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, że zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;
- - art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekali wyłącznie sędziowie innego sądu (tj. trzech sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Powyżej wskazane zarzuty skarżącej zostały szczegółowo przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty najdalej idące, dotyczące nieważności postępowania sądowego wymienione w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (tzn. sprzeczny z przepisami prawa skład Sądu I instancji).
Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), dalej p.u.s.p. Przedstawiając argumentację w tym względzie, należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 p.u.s.a. odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych przepisów. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym - w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą.
Zauważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 ostatniej ze wskazanych ustaw. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał instytucję przeniesienia, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w stosunku do sędziów Małgorzaty Dałkowskiej-Szary i Ewy Jóźków wchodzących w skład Sądu I instancji (zarzut strony, że w składzie Sądu I instancji orzekało trzech sędziów NSA - jest niedokładny).
Skoro zaś ci sędziowie zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to nie można przyjąć aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.p.
Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA. Według skarżącej Sąd I instancji naruszył w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca podniosła, że sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewa Jóźków, która przed nominacją na sędziego NSA pracowała w kierownictwie administracji celnej, pełniąc m.in. funkcje Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz wiceprezesa GUC mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Powołując się na pismo z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że Sędzia NSA ocenia obecnie postępowanie organów celnych, działających zgodnie z instrukcjami wydanymi przez niego samego w momencie, gdy pełnił jeszcze kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł. Zdaniem skarżącej sędzia Jóźków powinna podlegać wyłączeniu z mocy ustawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Był on już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). W niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędziego Ewy Jóźków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. NSA uznał, że decydująca z punktu widzenia zastosowania art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. jest różnica pomiędzy udziałem w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, mogącym polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie konkretnej, indywidualnej sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, a wypowiedzią na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowaną w innej sprawie, bądź skierowaną do adresatów określonych w sposób abstrakcyjny.
Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej strony skarżącej.
Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie SK 53/04 odniósł się do instytucji wyłączenia sędziego na wniosek strony (art. 19 p.p.s.a.), wskazując, że przepis ten w zakresie w jakim ogranicza przesłankę wyłączenia sędziego jedynie do stosunku osobistego, pomijając inne okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę bezstronności sędziego - jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Trybunał jednak nie zajmował się instytucją wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy (art. 18 p.p.s.a.).
Z uwagi na powyższe nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 45 Konstytucji RP i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), gdyż przesłanki dotyczące wyłączenia sędziego z mocy ustawy wyliczone są enumeratywnie w art. 18 § 1 p.p.s.a.
Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, szczegółowo wymienionych w drugiej części skargi kasacyjnej, wskazując na nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z tego materiału i nieuchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji. Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski.
Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania czyni uzasadnionym zarzut, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Wbrew twierdzeniom skarżącej brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów zawartych w skardze sam przez się nie czyni zasadnym podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Treść art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że przedstawione w skardze do Sądu I instancji naruszenia prawa nie wyznaczają zakresu badania sprawy przez ten Sąd, który rozstrzyga w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi i podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, na ogół zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów zawartych w skardze, które pozostają bez związku z istotą zastosowanej podstawy prawnej.
Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust.1 lit. c) p.p.s.a.
Z podanych wyżej powodów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji strony skarżącej, że odstąpienie przez organ administracji celnej od praktyki niekorygowania w 1997 r. prawidłowości zgłoszeń celnych w zakresie wartości rabatu uwzględnionego na fakturach - narusza zasadę zaufania do tych organów, a przez to narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Należy zauważyć, że zasada demokratycznego państwa prawnego nie polega na trwaniu w błędnej interpretacji przepisów prawa przez organy administracji publicznej, ale na stosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa. Odstąpienie przez organ administracji publicznej od błędnej wykładni prawa (lub praktyki jego stosowania), nie może być poczytane jako naruszające zasadę zaufania do tych organów.
Należy podkreślić, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje, by inne niż omówione okoliczności wskazywały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.
Trafnie Sąd I instancji podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0" nie może powodować skutku w postaci wadliwego określenia wartości celnej. W odmiennej sytuacji należałoby przyjąć, że wskazana wyżej stawka celna zwalnia organy celne od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej.
Specyfika sprawy wynika stąd, iż rabat został uwzględniony na fakturze handlowej wystawionej jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Nadto, zgłoszenia celnego dokonano przed zawarciem przez eksportera i importera umowy dystrybucji. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że wartość celna towaru, to jest cena faktycznie zapłacona za towar sprzedany w celu przywozu, o której to cenie mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, do której to daty odnosi się art. 85 § 1 Kodeksu celnego, odpowiadała kwocie ceny sprowadzonego towaru pomniejszonej o rabat udzielony przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny.
Ponadto należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Wskazany wyżej przepis prawa stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgłoszenie celne, o którym mowa w art. 64 Kodeksu celnego, jest czynnością materialno-techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną.
Jeżeli zgłoszenie spełnia te wymogi, organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Jednocześnie przepis art. 83 § 1 Kodeksu celnego wyraźnie stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może zostać przeprowadzona w celu upewnienia się przez organy celne o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W trakcie kontroli postimportowej organy celne mogą poddać weryfikacji te same dokumenty, które były załączone do zgłoszenia celnego, a także mogą dokonać nowych ustaleń w oparciu o nieujawnione dokumenty, czy uzyskane nowe informacje. Skutkiem tych czynności, dla podjęcia których organy celne mają zakreślony 3-letni termin liczony od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, może być wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie prawidłowej wartości celnej towarów.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka była zobowiązana do prawidłowego określenia w dokumencie SAD wartości celnej, jak i do przedstawienia wszystkich niezbędnych informacji służących do właściwej weryfikacji przedstawionego zgłoszenia celnego. Zgłaszający ma obowiązek do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej. Zasadnicze bowiem znaczenie dla określenia wartości celnej posiada wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej - art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Podanie w zgłoszeniu celnym (dokumencie SAD) wartości celnej nieodpowiadającej wartości rzeczywistej, a więc określenie tej wartości jako innej niż wartość transakcyjna, uzasadniało wszczęcie z urzędu przez organy celne procedury, o jakiej mowa w art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Kontrola postimportowa zgłoszenia celnego wykazała, że podana w zgłoszeniu celnym SAD numer [...] wartość celna sprowadzonych towarów nie odpowiada wartości transakcyjnej, bowiem nie uwzględnia udzielonych rabatów na towary objęte tym zgłoszeniem celnym.
Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabat udzielony stronie skarżącej na towary objęte zgłoszeniem celnym był związany z nabyciem tych towarów przez stronę skarżącą od eksportera. Wysokość rabatu była wykazana na załączonych fakturach handlowych, a strona skarżąca posiadała pełną wiedzę o tym, że udzielony rabat ma wpływ na wysokość ceny zapłaconej za sprowadzony towar. W tym stanie rzeczy konieczność weryfikacji zgłoszenia celnego, w określonym wyżej trybie, skutkowała ustaleniem wartości celnej w oparciu o zasady określone w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.
Przywołany przez stronę skarżącą - na uzasadnienie tezy o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 21 Kodeksu celnego - wyrok ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie Rene Chatain (sprawa nr 65/79, European Court Reports 1980 r., s. 1345), nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 20 marca 2000 r., czyli przed datą akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej. W okresie przedakcesyjnym Polska była tylko zobowiązana do dostosowania swego ustawodawstwa do prawa wspólnotowego, a nie do jego stosowania wraz z całym acquis (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 168/05, niepublikowany, oraz na przywołane tam orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).
Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący kwestii przedawnienia prawa organu II instancji do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w tym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, jak w niniejszej sprawie, albo w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami.
Nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny...(Dz.U. Nr 120, poz. 1122), przez dodanie § 5 lit. a) do art. 65, zgodnie z którym wniesienie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstawy do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie decyzji ostatecznej, a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji. Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem trzyletniego terminu.
Rozpatrujący podniesioną problematykę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych po 1 stycznia 2004 r. prezentuje jednolite stanowisko, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy wydania decyzji wyłącznie przez organ I instancji, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2004 r. sygn. GSK 1087/04, z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. GSK 1063/04 i z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK 1298/04). W powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2766/01 i z dnia 28 października 2003 sygn. akt SA/Rz 2504/01 prezentował natomiast odmienne stanowisko, którego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.