Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 3089/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 342/18 po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. B. (dalej: "skarżący", "strona", "zobowiązany") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej też:"Dyrektor IAS", "organ", "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2018 r. nr [...];[...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] orzekając o kosztach postępowania sądowego.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie (organ egzekucyjny I instancji) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, na podstawie 13 tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2014 r. wystawionych przez Pocztę Polską S.A. Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej (wierzyciel). Obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi dotyczył zaległości z tytułu opłaty abonamentowej rtv za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2014 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc nieistnienie obowiązku, brak jego wymagalności oraz brak uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ egzekucyjny, kierując się stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu z dnia [...] października 2015 r. nr [...], wydał w dniu [...] czerwca 2017 r. postanowienie nr [...], w którym uznał wniesione przez skarżącego zarzuty za nieuzasadnione.

Pismem z dnia [...] października 2017 r. skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], powołując się na przesłankę nieistnienia obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz brak doręczenia upomnienia (art. 59 § pkt 7 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., nr [...], organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] odnoszących się roszczeń z tytułu opłat za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] (7 szt.) z dnia [...] marca 2014 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, ponownie podnosząc nieistnienie obowiązku oraz brak doręczenia upomnienia. Uzasadniając powyższe odniósł się do postępowania wierzyciela w sprawie złożonych zarzutów. Odnośnie nieistnienia obowiązku, wskazał, iż w okresie wystawienia tytułów wykonawczych nie był i nie jest użytkownikiem sprawnego odbiornika telewizyjnego.

Dalej wyjaśnił, iż wcześniej były uiszczane opłaty na podstawie książeczki opłat, natomiast zawiadomienie o nadaniu numeru identyfikacyjnego dotarło do niego w dniu [...] listopada 2015 r. Z kolei powołując się na uprawnienie do zwolnienia z opłat wskazał, iż niedopełnienie formalności z tym związanych nie może skutkować jego utratą.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...] oraz [...], odnoszących się roszczeń z tytułu opłat za 2012 r. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, rozpoznając wniesione zażalenie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], utrzymał je w mocy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. przywołał treść art. 18 u.p.e.a., art. 138 § 1 k.p.a., oraz art. 144 k.p.a. Powołując postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie,(które jest ostateczne) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] oraz [...]. Organ wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2017r. należało uchylić w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych i w tej części umorzyć postępowanie organu I instancji, gdyż w tym zakresie stało się ono bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...] oraz [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ egzekucyjny odwoławczy), zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek z art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a., uzasadniających umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Wyjaśniając, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić wówczas, gdy wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo wtedy, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela, podał, że w rozpatrywanej sprawie takich okoliczności nie stwierdzono. Organ egzekucyjny odwoławczy wskazał dalej, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zobowiązany zakwestionował istnienie obowiązku w odniesieniu do dochodzonych zaległości składając zarzuty.

Organ stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż postanowieniem z dnia [...] października 2015 wierzyciel uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione, stwierdzając, iż należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi istnieją i są wymagalne. W związku z tym organ egzekucyjny, kierując się ostatecznym stanowiskiem wierzyciela, wydał w dniu [...] czerwca 2017 r. postanowienie, w którym uznał wniesione przez zobowiązanego zarzuty za nieuzasadnione. Przywołując następnie treść art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) organ wyjaśnił, że za używanie odbiorników abonamentowych oraz telewizyjnych pobiera się opłaty abonamentowe. Obowiązek uiszczenia opłaty abonamentowej powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano rejestracji odbiornika radiofonicznego lub telewizyjnego i trwa do dnia poprzedzającego zgłoszenie jego wyrejestrowania lub do miesiąca, w którym dopełniono formalności związanych ze zwolnieniem od opłat abonamentowych bądź też uzyskano zwolnienie z mocy prawa na podstawie ustawy o zmianie ustawy o opłatach abonamentowych z dnia 23 lipca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1324).

Organ zwrócił uwagę, że z przepisów ww. ustawy wynika, że pobór abonamentu rtv odbywa się na zasadzie tzw. samoobliczania, tj. obowiązek uiszczenia, wysokość oraz termin zapłaty opłaty abonamentowej wynika wprost z przepisów tej ustawy. Kontrolę wykonywania obowiązku rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych oraz obowiązku uiszczenia opłaty abonamentowej prowadzi operator Poczta Polska S.A. Powołując przepis art. 7 ust. 3-5 tej ustawy organ wyjaśnił, że zaległa opłata abonamentowa podlega egzekucji w trybie obowiązków o charakterze pieniężnym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, niezasadne są zarzuty skarżącego upatrujące przyczyny nieistnienia obowiązku w nieposiadaniu sprawnego odbiornika telewizyjnego, zbyt późnym otrzymaniu zawiadomienia o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego, czy też powoływaniu się, że niedopełnienie formalności związanych z uprawnieniami do zwolnienia z opłaty abonamentu nie może skutkować jego utratą. Powołując treść § 11 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 17 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1676) w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, organ wyjaśnił, że użytkownik odbiorników niezwłocznie powiadamia operatora wyznaczonego o zmianie danych zawartych w zgłoszeniu.

W ocenie organu egzekucyjnego odwoławczego, Poczta Polska S.A. powiadomiła skarżącego o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego, poprzez przesłanie zawiadomienia w formie wzoru, stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, powołując wyrok WSA w Opolu z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt SA/Op 516/15, stwierdził, że wysłanie do zobowiązanego w dniu [...] lipca 2008 r. przesyłki zawierającej zawiadomienie o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego [...] stanowiącego dowód zarejestrowania odbiorników rtv i zastępującego dowód zarejestrowania w formie imiennej książeczki radiofonicznej, stanowiło realizację obowiązku powiadomienia o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego.

W ocenie organu odwoławczego, kierowane zawiadomienie miało charakter informacyjny. Odnosząc się z kolei do kwestii niedoręczenia upomnienia, organ ten wyjaśnił, powołując § 13 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) (w tej części rozporządzenie obowiązywało do dnia 1 listopada 2014 r., czyli w okresie powstania dochodzonego obowiązku), że postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy zobowiązany miał ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie nie stwierdził okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...] oraz [...].

Po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia [...] grudnia 2017 r.

Zdaniem Sądu I instancji, organ egzekucyjny odwoławczy, nie odróżniając umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. od umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a., bezpodstawnie podporządkował się regule związania stanowiskiem wierzyciela przewidzianej w art. 34 § 1 u.p.e.a. Według WSA skoro wniosek skarżącego z dnia 8 października 2017 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego był złożony w toku tego postępowania, w którym podniesiono m. in. nieistnienie obowiązku w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w tym też trybie organ egzekucyjny zobowiązany był go rozpoznać. Organ zaś zaakceptował autorytarne stanowisko organu egzekucyjnego I instancji, które jednakże nie stanowiło rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku, chociaż rozstrzygany był w prawidłowym trybie art. 59 u.p.e.a.

W tej sytuacji zdaniem WSA uchylenie rozstrzygnięć organów egzekucyjnych obu instancji było konieczne, w przeciwnym bowiem przypadku doszłoby do naruszenia fundamentalnej zasady postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 15 k.p.a., tj. zasady dwuinstancyjności, co skutkowałoby pozbawieniem strony gwarancji procesowych. WSA wskazał też, iż ponownie rozpoznając sprawę, organ egzekucyjny zobowiązany będzie zweryfikować swoje stanowisko w ramach przesłanek podniesionych we wniosku skarżącego z dnia [...] października 2017 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w szczególności co do nieistnienia obowiązku skarżącego z tytułu opłaty abonamentowej rtv w spornym okresie, a następnie wydać rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej oraz wskazań Sądu stosownie do art. 153 p.p.s.a., mając na uwadze, że wniosek ten został złożony w trybie art. 59 u.p.e.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył go w całości zarzucając:

I.Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez:

błędną wykładnię § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 25 września 2007r.w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiowych i telewizyjnych (Dz.U z 2007r., Nr 187, poz. 1342), polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wyżej powołany przepis przewiduje obowiązek doręczenia przez operatora publicznego, zawiadomienia o nadaniu numeru identyfikacyjnego, podczas gdy z prawidłowej wykładni § 5 ust 2 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 25 września 2007r.w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiowych i telewizyjnych (Dz. U, Nr 187, poz. 1342), wynika iż dla skuteczności nadania numeru identyfikacyjnego nie jest konieczne legitymowanie się przez operatora zwrotnym potwierdzeniem odbioru takiego powiadomienia, bowiem w przepisie tym mowa jest o przesłaniu, a nie doręczeniu stronie powiadomienia.

Powyższe zdaniem organu miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem Sąd I instancji na tej podstawie zakwestionował istnienie obowiązku uiszczenia opłaty, a w konsekwencji wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec skarżącego, co w konsekwencji stanowiłoby podstawę umorzenia egzekucji w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U 2017 r., poz. 1201 ze zm.). W konsekwencji tej błędnej wykładni Sąd I instancji niewłaściwe zastosował przepis art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U 2017 r., poz. 1201 ze zm.)

1. II. Naruszenie postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez:
2. 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2018, poz. 1302 j.t.) poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji błędnej oceny skuteczności zawiadomienia o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego użytkownika odbiorników radiofonicznych/ telewizyjnych z dnia [...] lipca 2008r., w wyniku błędnej wykładni § 5 ust 2 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 25 września 2007r.w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiowych i telewizyjnych (2007, Nr 187,poz. 1342).

Powyższe zdaniem organu miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji na tej podstawie przyjął nieistnienie obowiązku skutkujące umorzeniem egzekucji na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U 2017 r,, poz. 1201 ze zm.) i nakazał zweryfikować stanowisko w ramach przesłanek co do umorzenia egzekucji, w szczególności co do nieistnienia obowiązku skarżącego z tytułu opłaty abonamentowej rtv w spornym okresie, tego rodzaju wskazania przesądzają również o naruszeniu art. 153 ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2018, poz. 1302j.t.);

2. naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U z 2018, poz. 1302j. t.), poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U 2017 r., poz. 1201 ze zm.) tj. nie odniósł się do przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt. 2 i pkt. 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U 2017 r., poz. 1201 ze zm.) i bezpodstawnie podporządkował się regule związania stanowiskiem wierzyciela przewidzianej w art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U 2017 r., poz. 1201 ze zm.), podczas gdy organ dokonał oceny przesłanek z art. art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U 2017 r., poz. 1201 ze zm.) oraz nie powoływał się na stanowisko wierzyciela, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z dnia 8 marca 2018 r..

Powyższe zdaniem organu miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem tj. art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U 2017 r., poz. 1201 ze zm.), co w konsekwencji przesądza o naruszeniu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2018, poz. 1302 j.t.), w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty, na podstawie art. 185 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U 2018, 1302 j.t.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania, a z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w tym przypadku również o zasądzenie kosztów postępowania oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zrzekł się wyznaczenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku skarżący - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art.141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Należy podkreślić, że z woli ustawodawcy skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym pismem procesowym. Z uwagi na wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w szczególności mających charakter konstrukcyjny i dotyczących podstaw kasacyjnych w art. 175 § 1 p.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe, przede wszystkim adwokatów i radców prawnych.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez Sąd I instancji.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło w postępowaniu przed Sądem I instancji i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu.

Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 – dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Nadto zarzuty kasacyjne winny być stawiane w ramach właściwej podstawy kasacyjnej, czyli zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być stawiane na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4305/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Merytoryczną ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych należy poprzedzić jeszcze jednym koniecznym w rozpoznawanej sprawie wyjaśnieniem. Mianowicie, o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej, podejmując polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie podważył skutecznie zgodności z prawem przyjętego w sprawie stanowiska Sądu I instancji.

Należy przypomnieć, że uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia [...] grudnia 2017 r. Sąd I instancji zarzucił, że organ egzekucyjny odwoławczy, nie odróżniając umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. od umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a., podporządkował się regule związania stanowiskiem wierzyciela przewidzianej w art. 34 § 1 u.p.e.a.

Według WSA skoro wniosek skarżącego z dnia [...] października 2017 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego był złożony w toku tego postępowania, w którym podniesiono m. inn. nieistnienie obowiązku w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w tym też trybie organ egzekucyjny zobowiązany był rozpoznać ten wniosek.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. organ egzekucyjny I instancji, powołując w uzasadnieniu przesłanki z art. 59 § 1 u.p.e.a., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od numeru [...] do numeru [...], obejmujących zaległości z tytułu nieopłaconego abonamentu rtv za lata od stycznia 2012 do stycznia 2014.,wskazując, że biorąc pod uwagę zapis art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przekazał wniosek skarżącego do wierzyciela, który pismem z dnia [...] listopada 2017r. poinformował organ egzekucyjny, iż brak jest podstaw do umorzenia oraz zawieszenia trwającego postępowania egzekucyjnego, po czym końcowo stwierdził, że nie wystąpiła żadna z wymienionych przesłanek umożliwiających umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji. Postanowieniem zaś z dnia 8 marca 2018 r. - na skutek zażalenia skarżącego na ww. postanowienie organ odwoławczy częściowo uchylił to postanowienie i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...] i [...], akceptując stanowisko organu egzekucyjnego I instancji, w zakresie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...], 75941O/SZ/2014 i [...], podczas gdy organ ten nie rozważył wniosku skarżącego o umorzenie egzekucji w zakresie podniesionej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego co do nieistnienia obowiązku przewidzianego w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a także przesłanki braku uprzedniego doręczenia upomnienia, określonej w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie, na postanowienie z dnia 8 grudnia 2017 r. nie zakwestionował stanowiska organu I instancji, który odniósł się do stanowiska wierzyciela, którym jak wskazał jest związany pomimo tego, iż wniosek skarżącego dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazywał na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a.

Skarżący kasacyjnie organ zarzucając naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie tylko nie wskazał prawidłowo podstawy zarzutu, ale też przywołując w obu przypadkach art. 59 § 51 pkt 2 u.p.e.a. w powiązaniu z ust. 2 § 5 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 25 września 2007r.w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiowych i telewizyjnych (Dz.U z 2007r., Nr 187, poz. 1342), zarzucił naruszenie prawa materialnego wskazując na błędną wykładnię tego przepisu, że przewiduje on obowiązek doręczenia przez operatora publicznego, zawiadomienia o nadaniu numeru identyfikacyjnego, a następnie naruszenie postępowania zarzucając błędną ocenę skuteczności tego zawiadomienia.

Podniesione zarzuty koncentrują się, wokół wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 25 września 2007r.w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiowych i telewizyjnych zagadnienia, związanego z nadaniem posiadaczom imiennych książeczek opłaty abonamentowej za używanie odbiorników indywidualnego numeru identyfikacyjnego oraz obowiązkiem operatora publicznego przesłania zawiadomienia, powiadamiającego użytkownika o nadaniu tego numeru.

W nawiązaniu do istoty postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów ponownie należy wskazać, iż kontrola Sądu I instancji dotyczyła postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek wniosku skarżącego w trybie art. 59 u.p.e.a. Należy odróżnić umorzenie postępowania z uwagi na przesłanki określone w art. 59 § 1 u.p.e.a. od umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 tejże ustawy.

Stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się:1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, 9) na żądanie wierzyciela, 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Natomiast przesłanką umorzenia postępowania w przypadku art. 34 § 4 ustawy jest uwzględnienie zarzutów zobowiązanego, o ile organ podatkowy zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przeciwieństwie do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego zawartych w art. 59 § 1 ustawy. Na rozróżnienie pomiędzy umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na uwzględnienie zarzutów zobowiązanego, a umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na art. 59 § 1 i 2 ustawy wskazuje także treść art. 59 § 3 ustawy, który stanowi, iż w przypadkach określonych w art. 59 § 1 i 2 ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania, chyba, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 ustawy. W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłanki określone w art. 59 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny jest władny samodzielnie rozstrzygnąć, czy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie.

Z treści wniosku skarżącego z dnia z dnia 8 października 2017 roku wynikało jednoznacznie, iż żądał umorzenia postępowania powołując się na przesłankę nieistnienia obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz brak doręczenia upomnienia (art. 59 § pkt 7 u.p.e.a.). Błędem zatem było rozpatrywanie omawianego pisma w trybie art. 59 u.p.e.a., ale mając za podstawę przesłankę z art. 34 § 1 u.p.e.a., a dodatkowo niedopuszczalne jako działanie sprzeczne z wolą zobowiązanego.

Organ egzekucyjny odwoławczy do tej wadliwości rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego I instancji się nie odniósł. Błędnie też dokonał oceny zarzutu co do nieistnienia obowiązku skarżącego, w świetle nie znajdujących zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych (Dz.U., poz. 1676). Sporna należność objęta tytułami wykonawczymi z dnia [...] marca 2014. r., obejmowała bowiem okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. A zatem, w badanej sprawie mają zastosowanie wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 25 września 2007 r. w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych (Dz.U. Nr 187, poz. 1342), które weszło w życie w dniu 13 marca 2007 r. i na mocy art. 190 ust. 4 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1481 z późn. zm.) zachowały moc obowiązującą do dnia 31 grudnia 2014 r.

WSA prawidłowo więc zgodnie z art. 153 p.p.ps.a dokonał ustaleń w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. i z tych względów na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.