Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Gd 509/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. Zakład Pracy Chronionej w Koninie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dn. 31 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż w dniu 29 stycznia 2001 r. działający w imieniu spółki M. G. zgłosił w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu aromat taco i aromat kurczaka, klasyfikując je do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną obniżoną z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej w wysokości 0 %, dołączając do zgłoszenia celnego faktury z dn. 24 stycznia 2001 r. nr 0402199 i nr 0402205, deklarację wartości celnej oraz kserokopię świadectwa EUR 1.
Decyzją z dnia 5 lutego 2001 r., po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN oraz kwoty wynikającej z długu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w Toruniu uznał przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe i zaklasyfikował, będący przedmiotem sporu, towar do kodu PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 30 % oraz określił wysokość długu celnego na 2.234,70 zł.
Decyzją z dnia 31 lipca 2001 r. w wyniku rozpatrzenia odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, a odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, stwierdził, że zaklasyfikowanie do kodu 3302 byłoby możliwe, gdyby przedmiotowe mieszaniny nie zawierały dodatkowych składników takich jak: mąka, drożdże, skrobia, serwatka, glutaminian sodu itp.
"[...]" Sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję organu II instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła także, że kod 2103 odnosi się do przypraw wzmacniających smak potraw, a nie nadających cech sensorycznych produktom spożywczym. Zaznaczyła, że funkcja aromatu jako surowca w procesie przemysłowej produkcji artykułów żywnościowych jest wyraźnie zdefiniowana w taryfie 3302.
W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że towar, będący przedmiotem sporu, stanowi mieszaninę aromatów, substancji wzmacniających smak i zapach, substancji strukturotwórczych i nośników, co wyklucza jego klasyfikacją do pozycji 3302 poprzez brzmienie spornej pozycji.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu, a istota sporu zasadza się o wskazanie właściwego dla sprowadzanego towaru kodu PCN. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia stanowiły unormowania kodeksu celnego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dn. 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). W ocenie Sądu organy celne słusznie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 3302 10 90 0. W sekcji VI Taryfy celnej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 20 grudnia 2000 r., zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe".
Pod pozycją 3302 wskazano "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Natomiast podpozycja 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Na wstępie działu 33 została zamieszczona uwaga 2, zgodnie z którą wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Stwierdzenie, czy substancja zapachowo-smakowa w spornym towarze stanowi element podstawowy (czy z uwagi na jej procentowy udział w mieszaninie, czy też z uwagi na funkcję pełnioną w mieszaninie, tj. istotną dla towaru funkcję zapachowo-smakową) miałoby znaczenie tylko wówczas, gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301, obejmującej olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice uzyskiwane w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych.
Substancje smakowo-zapachowe w sprowadzonym towarze nie są olejkami eterycznymi, o których mowa w pozycji 3301. Są bowiem mieszaniną i powinny być klasyfikowane zgodnie z zasadami określonymi w regule 3 ORINS (por. reguła 2b zdanie trzecie).
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0. Pozycja 2103 obejmuje sosy i przetwory z nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, mąkę, grysik z gorczycy i gotową musztardę, a podpozycja 2103 90 90 0 artykuły pozostałe. Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowość takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w komentarzu zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz w treści opinii WCO z dnia 13 lutego 2001 r.
Nadto Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie organów celnych nastąpiło w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego był nieuzasadniony ze względu na to, iż stan faktyczny nie budził wątpliwości, a organy dokonały klasyfikacji na podstawie obowiązujących przepisów w granicach tylko im przysługującej kompetencji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził jego bezzasadność z uwagi na to, że odmienna od prezentowanej przez stronę ocena organów co do wiarygodności dowodów nie jest tożsama z nierozpatrzeniem materiału dowodowego.
Od powyższego wyroku została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, w której domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca, powołując się na art. 174 p.p.s.a., zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z art. 13 § 6 ustawy z dn. 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w zw. z art. 13 § 7 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że sprowadzony towar – aromat taco (taco flavour powder) i aromat kurczaka (chicken flavour powder) – powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 Taryfy celnej zatytułowanej "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet, tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu", podczas gdy właściwa klasyfikacja w oparciu o relewantne przepisy to kod PCN 3302 10 90 0;
- II. naruszenie przepisów postępowania:
- 1. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dn. 19 marca 2004 r. Prawo celne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów celnych, albowiem do roku 1998 urzędy celne same wydawały decyzję, w której stwierdzały, iż do importowanych aromatów o takim samym składzie jak dotychczas winno się stosować taryfę nr 3302, natomiast po 1 stycznia 1998 r., tj. po wejściu w życie kodeksu celnego importer sam deklarował w dokumentach odpraw celnych przynależność w/w aromatów do substancji aromatycznych wykorzystywanych w przemyśle do taryfy 3302 na podstawie opinii posiadanych od dostawców i podmiotu uprawnionego w Polsce do wydawania opinii klasyfikacyjnych, a taryfa 3302 zarówno w poprzednim stanie prawnym, kiedy nie korzystała ze zwolnienia podatkowego, a następnie po jej zwolnieniu, nigdy nie budziła wątpliwości władz celnych, mimo przeprowadzonej w ostatnich latach wszechstronnej kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i towarów nimi objętych;
- 2. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dn. 19 marca 2004 r. Prawo celne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepełne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru;
- 3. art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dn. 19 marca 2004 r. Prawo celne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz lakoniczne ustosunkowanie się w zaskarżonym orzeczeniu do przedstawionych przez stronę skarżącą argumentów, w tym w szczególności polskiej normy PN-A-86949, pisma Urzędu Statystycznego o klasyfikacji aromatów spożywczych wg SWW oraz opinii Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Łódzkiej;
- 4. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dn. 19 marca 2004 r. Prawo celne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niedokonaniu wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego oraz odmówieniu mocy dowodowej dokumentacji przedstawionej przez skarżącą bez odpowiedniego wyjaśnienia swojej decyzji, dokonanie wnioskowań wbrew prawidłom logiki i doświadczenia życiowego;
- 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w aspekcie wymaganego prawem przedmiotowego zakresu uzasadnienia orzeczenia sądowego, w szczególności odnośnie elementów w postaci wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w kontekście subsumcji ustalonego stanu faktycznego, co istotnie utrudnia poddanie go kontroli instancyjnej;
- 6. art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu wydania przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie postanowienia w postaci wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości, które wystąpiły w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej, czego najlepszym dowodem jest rozbieżność w linii orzeczniczej;
- 7. art. 86 ustawy z dn. 19 marca 2004 r. Prawo celne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzyjęcie jako dowodów w postępowaniu przedłożonych przez stronę dokumentów sporządzonych przez holenderską administrację celną dla towarów o nazwach handlowych ham flavour i mashroom flavour.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (§ 1 i § 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu I instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym naruszenie polegało oraz jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Z powyższych rozważań wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego przez wojewódzki sąd administracyjny.
W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, zatem oparto skargę na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Wbrew ustawowej kolejności niezbędne jest rozpoczęcie oceny skargi kasacyjnej od rozpatrzenia zarzutów proceduralnych, albowiem prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być rozważana tylko wtedy, gdy kasacji nie oparto na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. lub gdy okazała się ona nieuzasadnioną.
Skarżąca, podnosząc zarzuty proceduralne, wskazała na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego. Natomiast podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zatem w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, należy wskazać przepisy procedury sądowej, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania. Przytoczone w podstawie kasacji przepisy Ordynacji podatkowej nie miały wprost zastosowania w postępowaniu sądowym, ponieważ dotyczyły wyłącznie postępowania administracyjnego.
Zarzuty naruszenia art. 73 oraz art. 86 ustawy z dn. 19 marca 2004 r. Prawo celne są chybione, gdyż przepisy tej ustawy nie obowiązywały w dacie wydania zaskarżonej decyzji i tym samym nie mogły stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów celnych w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Ustawa ta zgodnie z jej art. 103 w zw. z art. 1 ustawy z dn. 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., należy podnieść, iż przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w pojęciu przedstawienia stanu sprawy mieści się zarówno zwięzły opis tego, co się działo w sprawie w postępowaniu administracyjnym, jak i przedstawienie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd. Natomiast skarżąca zarzut w tej mierze odnosi do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w kontekście subsumcji stanu faktycznego, przy czym nie wskazuje, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego lub procesowego stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia zostały naruszone. Tego rodzaju brak skargi kasacyjnej nie może być sanowany w trybie art. 49 w zw. z art. 193 p.p.s.a.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest bezpodstawny, albowiem Sąd I instancji zgodnie z tym przepisem nie był władny, by wystąpić do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości. Działanie takie leży poza zakresem jego kompetencji z uwagi na ograniczony ustawowo krąg podmiotów mogących z takim wnioskiem wystąpić.
Skoro zarzuty naruszenia przepisów procesowych okazały się nieusprawiedliwione, to przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy przyjętymi przez Sąd I instancji.
W skardze kasacyjnej w zakresie pierwszej podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuca naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a ponadto rozporządzenia Ministra Finansów (błędnie nazwanego w skardze rozporządzeniem Rady Ministrów) w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w zw. z art. 13 § 6 i § 7 Kodeksu celnego. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów mówi o ustanowieniu Taryfy celnej.
Natomiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów stanowi o ogłoszeniu wyjaśnień do Taryfy celnej zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Oba te akty prawne zostały wydane na podstawie upoważnień ustawowych określonych w art. 13 § 6 i § 7 Kodeksu celnego. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wyjaśniła na czym polega, jej zdaniem, błędna wykładnia objętych zarzutem norm prawnych i jak, w jej ocenie, powinna być ona rozumiana. Z treści sformułowanego zarzutu wynika raczej, że skarżąca kwestionuje stan faktyczny sprawy, tj. zarzuty objęte drugą z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), która, co już wyżej wyjaśniono, okazała się niezasadną.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.