Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 310/19

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 619/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) dalej "p.p.s.a", oddalił skargę J. W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Land Rover Defender. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu polegające na ustaleniu, że 15 grudnia 2012 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w postaci pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Land Rover Defender. W ocenie sądu, organy prawidłowo uznały działanie skarżącego za pierwszą sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Organy prawidłowo również zaklasyfikowały sporny samochód do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
2. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. W. M. wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:
3. 1. naruszenie prawa procesowego mające istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zebrania oraz oceny materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu marki Land Rover Defender nr VIN [...] była sprzedaż dokonana przez J. W. M. na rzecz W. M., w sytuacji gdy:
4. - organ nie zgromadził w zasadzie żadnego materiału dowodowego, ani nie przeprowadził postępowania dowodowego, wskazującego, że 15 grudnia 2012 r. przedmiotowy samochód znajdował się w kraju i że został wwieziony na terytorium kraju przez J. W. M. po jego zakupie od kontrahenta holenderskiego, co wyklucza przyjęcie, że sprzedaż nastąpiła na terytorium kraju, przy czym sam fakt nabycia przez J. W. M. samochodu w Holandii nie oznacza, że doszło do jego przemieszczenia na terytorium kraju,
5. - organ arbitralnie, bez oparcia w materiale dowodowym wyklucza, że na dzień transakcji pomiędzy J. W. M., a W. M. przedmiotowy pojazd nie znajdował się na terytorium Niemiec, przy czym organ nie ustalił daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, tak więc dowolnym jest twierdzenie, że sprzedaż pomiędzy J. W. M., a W. M. miała miejsce na terytorium kraju,
6. - organ opiera się wyłącznie na zeznaniach J. L. i E. S., które odnoszą się jedynie do transakcji pomiędzy W. M., a J. L. i z treści których może wynikać jedynie fakt, że przedmiotowy pojazd był w kraju na dzień jego odbioru przez J. L., co nie daje podstaw do przyjęcia, że pojazd znajdował się w kraju również na dzień 15 grudnia 2012 r.,
7. - ustalony przez organ stan faktyczny sprawy pozwala jedynie na ewentualne przyjęcie, że pierwszą sprzedażą przedmiotowego samochodu na terenie kraju była transakcja pomiędzy W. M., a J. L., a tym samym J. W. M. nie jest w podanym stanie faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego, jako że nie dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju,
8. 2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zebrania oraz oceny materiału dowodowego w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że samochód marki Land Rover Defender powinien być uznany za samochód służący zasadniczo do przewozu osób o kodzie CN 8703, albowiem nie dokonano w nim trwałych zmian konstrukcyjnych zmieniających jego charakter, w sytuacji gdy organ pomija fakt znacznych zmian wprowadzonych w pojeździe, chociażby w postaci przeniesienia zbiornika paliwa, zamontowanie aluminiowej podłogi uniemożliwiającej montaż foteli pasażerskich, wyraźne oddzielenie części bagażowej, co spowodowało trwałą zmianę przeznaczenia pojazdu
9. 3. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i nie odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji;
10. 4. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i nie odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszenia żądań, przed wydaniem decyzji przez organ II instancji;
11. 5. naruszenie prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego:
12. - wobec osoby, która nie dokonała pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., nie jest więc podatnikiem w rozumieniu tej ustawy,
13. - przedmiotowy samochód nie jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., z uwagi na wprowadzone zmiany konstrukcyjne zmieniające trwale jego przeznaczenie

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

1. 3.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3 W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania spór sprowadza się do tego, czy poprawnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, że J. W. M. dokonał sprzedaży samochodu na terenie kraju oraz że był to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skarżący kasacyjnie zarzucił w tej kwestii naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie są zasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy.

W skardze kasacyjnej w odniesieniu do pierwszej kwestii wskazano, że organy nie zgromadziły żadnego materiału dowodowego by móc przyjąć, że samochód został wwieziony do kraju przez kasatora, gdzie sprzedał go swojemu ojcu W. M. Odnosząc się do tego uznać należy, że tak ogólnikowo sformułowany zarzut uchyla się spod oceny NSA. Obowiązkiem kasatora jest precyzyjne wskazanie w czym konkretnie upatruje naruszenia poszczególnych przepisów, gdyż inaczej nie sposób się do nich odnieść. Nie wystarczy zatem ogólne przekonanie o braku zebrania dowodów, koniecznym jest wykazanie sposobu naruszenia poszczególnych przepisów i wskazana wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Jeśli kasator podnosi brak przeprowadzenia dowodów – to winien wskazać te pominięte, jak i przedstawić ewentualne wnioski płynących dla sprawy w wyniku przeprowadzenia ich oceny. Takich argumentów skarga kasacyjna nie zawiera. Kasator nie skonkretyzował dowodów, które w jego ocenie organ winien przeprowadzić.

Skoro nie wskazał konkretnego pominiętego dowodu, ani tym bardziej wpływu uchybienia polegającego na jego nieprzeprowadzeniu na wynik sprawy, to sąd kasacyjny nie może się do tej kwestii ustosunkować.

Jeśli chodzi o zarzut wadliwej oceny materiału dowodowego, to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ, przy poprawnej akceptacji sądu pierwszej instancji, nie poczynił swoich ustaleń tylko na podstawie zeznań świadków J. L. i E. S. Wpływ na stanowisko organu miał całokształt ustaleń faktycznych, w tym, co akcentuje sąd pierwszej instancji, przede wszystkim treść faktury VAT nr F/000002/P/12. Wykazanie w niej podatku od towarów i usług w wysokości 17.020 zł przy założeniu, że zgodna z prawdą jest adnotacja o pozostawaniu pojazdu w Niemczech, świadczyłoby, jak trafnie wykazały organy i sąd pierwszej instancji, o działaniu przez podatnika na swoją niekorzyść. W pełni logicznym jest więc stanowisko, że założenie to nie może być prawdziwe. Co za tym idzie, uzasadnione, a nie dowolne, jak zarzucono w skardze kasacyjnej, było przyjęcie, że w dacie wynikającej z faktury, tj. 15 grudnia 2012 r. doszło do sprzedaży samochodu na terytorium kraju.

Nie ma przy tym znaczenia, że jak twierdzi skarżący, zeznania świadków mogą świadczyć jedynie o transakcji pomiędzy J. L. a W. M., oraz że wynikać z nich może jedynie fakt, że samochód był w kraju na dzień jego odbioru przez J. L. Dla sprawy istotna jest bowiem już sama analiza treści faktury, która została prawidłowo przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji. Wnioski płynące z tej analizy nie zostały w żaden sposób przez stronę podważone. J. M. konsekwentnie kwestionuje ustalenia organów, nie wykazując przy tym żadnego materiału, na którym opiera swoje twierdzenia. Podkreślenia wymaga, że skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega - jak w badanej skardze kasacyjnej - na negowaniu ustaleń organu, ale wyrażeniu własnej opinii w zakresie oceny dokonanych ustaleń, popartej stosownymi dowodami.

W odniesieniu do ustaleń o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu skarżący kasacyjnie również zakwestionował brak zebrania materiału dowodowego, nie precyzując, o jaki materiał chodzi. Tak jak i wyżej należy więc stwierdzić, że uniemożliwia to dokonanie oceny niniejszego zarzutu. Wskazał też na wadliwą ocenę zgromadzonych już dowodów i pominięcie części okoliczności – przeniesienie zbiornika paliwa, zamontowanie aluminiowej podłogi, oddzielenie części bagażowej. Przypomnieć zatem należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

Innymi słowy, dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. W orzeczeniu z 6 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 1035/13 (LEX nr 1590801) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla powstania zobowiązania istotne znaczenie ma przeznaczenie pojazdu i jego klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej do odpowiedniego kodu, który wyróżnia samochody osobowe od ciężarowych. Dla poprawności takiej klasyfikacji znaczenie przesądzające mają cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż transportu towarów.

Z kolei o tych cechach przesądzają obiektywne właściwości pojazdu, jak chociażby konstrukcja, która nie wskazuje na szczególne, towarowe przeznaczenie samochodu. Wszelkie późniejsze zmiany stanu technicznego w tym zakresie nie mają prawnego znaczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji kontrolując proces decyzyjny organów w pełni uwzględnił powyższe kryteria oceny zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu. Zaakceptował prawidłowe ustalenia organów, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Wniosek ten determinował ogólny opis samochodu - pojazd całkowicie przeszklony, pięciodrzwiowy, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu osób i towarów. Twierdzenie skargi kasacyjnej o wyraźnym oddzieleniu części bagażowej pozostaje gołosłowne. Organ w trakcie oględzin ustalił bowiem brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, a podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na jej istnienie. Zamontowanie aluminiowej podłogi, jak przywołał kasator, kwalifikuje się z kolei pod czasowe dostosowanie samochodu do pełnionej funkcji. Taki montaż w miejsce foteli dla pasażerów zwiększa użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, ale wcale nie oznacza eliminacji cech auta osobowego.

Brak zamontowanych foteli stanowi tu więc okoliczność mającą na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danego użytkownika. Jakkolwiek organ przyznał, że nie można stwierdzić, czy istnieją punkty kotwiące siedzeń, to mimo to podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów czy informacji na temat braku technicznej możliwości ponownego montażu siedzeń. Kolejny argument skargi kasacyjnej o przeniesieniu zbiornika paliwa nie został bliżej wyjaśniony i przez to nie można ocenić związku tej okoliczności z ewentualną wadliwością stanowiska sądu pierwszej instancji.

Podsumowując, skoro w samochodzie dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie z osobowego na ciężarowy.

Niezasadność podniesionych a opisanych powyżej zarzutów powoduje, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących przebieg postępowania podatkowego. Skarżący kasacyjnie nie wykazał też aby przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału uchybiała zasadom logiki czy doświadczenia życiowego.

3.4 Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania, ponieważ sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Choć w istocie nie odniósł się do zarzucanych w skardze przepisów art. 123 § 1 i 127 i Ordynacji podatkowej, to wyjaśnić należy, że generalnie o skuteczności zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną zobowiązana jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019 roku II GSK 850/17). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r. o sygn. akt II GSK 784/10).

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna powyższych wymogów nie spełnia, co czyni te zarzuty bezpodstawnymi. Skarżący w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W żaden sposób nie wskazał jednak związku podnoszonych uchybień z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ten sam argument należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Należy przy tym tylko wyjaśnić, że powtórzenie przez organ odwoławczy wyrażonych przez organ pierwszej instancji analiz, ocen, wniosków czy zastosowanych przez organ pierwszoinstancyjny przepisów prawa, stanowi wyraz ich pełnej akceptacji, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

3.5 Zważywszy, że nie doszło podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Treść i uzasadnianie zarzutu błędnego zastosowania art. 13 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. wskazuje, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania tych przepisów ustaleń faktycznych. Wskazywano bowiem, że organ obciążył podatkiem akcyzowym osobę, która nie dokonała pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju jak i że samochód nie jest osobowym. Tymczasem ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących podatnika jak i przedmiotu opodatkowania dokonywana być może wyłącznie na podstawie zarzutów procesowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. I FSK 1918/18).

3.6 Mając powyższe na względzie należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

3.7 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.