Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 311/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Prezydenta Miasta Krakowa jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 628/18. Wyrokiem tym została oddalona skarga Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent, Skarżący lub Wierzyciel) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2018 r., nr 2401-IEE1.711.248.2018.2.AG/057163.

Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US wszczął na wniosek wierzyciela – Skarżącego, postępowanie egzekucyjne do majątku D. S. S. Sp. z o.o. w K. (dalej: zobowiązana) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2016 r., obejmującego zaległość z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacony postój w strefie płatnego parkowania w kwocie 50 zł, po uprzednim doręczeniu Spółce w dniu 9 września 2015 r. upomnienia

Zawiadomieniem z 8 sierpnia 2016 r. odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem doręczono zobowiązanej w trybie zastępczym, zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: k.p.a.), po dwukrotnym awizowaniu w dniach 16 oraz 24 sierpnia 2016 r. Bank w piśmie z dnia 28 października 2016 r. zawiadomił o istnieniu przeszkody w realizacji zawiadomienia, ponieważ wystąpił zbieg egzekucji na rachunkach dłużnika.

Postanowieniem z dnia 6 lutego 2018 r. - wydanym w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a.) – Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Zobowiązanego na podstawie w/w tytułu wykonawczego w związku z przedawnieniem zobowiązania nim objętego zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (obecnie: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2222, dalej: u.d.p.).

Postanowieniem z dnia 29 marca 2018 r. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania Prezydenta utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Dyrektor IAS stwierdził, że nastąpiło przedawnienie należności i swoje stanowisko oparł na uregulowaniu zawartym w art. 40d ust. 3 u.d.p., przewidującym, że obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13 f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 20a ust. 1 i 2 oraz art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty i kary powinny zostać uiszczone. Powołując się na powyższe uregulowanie organ uznał, że stanowi ono lex specialis kwestii przedawnienia m. in. opłat pobieranych na mocy art. 13f u.d.p.

Organ wskazał, że u.d.p. (art. 40d ust. 3 u.d.p.) reguluje instytucję przedawnienia zaległości z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu, która w ogóle nie odsyła w tym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania przepis art. 70 § 4 tej ostatniej ustawy.

Skoro zatem w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy opiewał na obowiązek za dzień 2 stycznia 2012 r., to w dniu 31 grudnia 2017 r. upłynął termin przedawnienia tego obowiązku. W konsekwencji, powodem wygaśnięcia obowiązku jest przedawnienie dochodzonej przymusowo dodatkowej opłaty za nieopłacone parkowanie na podstawie art. 40d ust. 3 u.d.p., według którego tego typu należności przedawniają się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym opłata ta powinna zostać uiszczona.

W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach, Prezydent Miasta Krakowa wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).

Uzasadniając zaskarżony wyrok WSA stwierdził na wstępie, że organ egzekucyjny ma możliwość badania dopuszczalności egzekucji, w tym stwierdzenie, czy nastąpiło przedawnienie egzekwowanej należności. WSA zgodził się z organami, że przepisy ustawy o drogach publicznych, w szczególności art. 40d ust. 3 u.d.p., stanowią odrębne, a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia m. in. opłat pobieranych na mocy art. 13f u.d.p.

Sąd I instancji zauważył, że przepis o przedawnieniu obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f u.d.p. (jak i innych opłat i kar przewidzianych w tej ustawie) ustawodawca wprowadził do ustawy o drogach publicznych dopiero w drodze jej nowelizacji ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 179, poz. 1489), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r., a więc po 20 latach obowiązywania ustawy. Dodając przepis art. 40d ust. 3 ustawodawca usunął zatem ten stan braku regulacji prawnej, a jednocześnie nie wprowadził, ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. WSA rozważył, czy powyższy stan prawny, obowiązujący od 2005 r., uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie uchwalonej w dniu 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych, która w art. 67 przewiduje, że "do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

W ocenie WSA ustawa o finansach publicznych nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w art. 60, zatem mogą mieć w tym zakresie generalnie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak odrębne uregulowanie kwestii przedawnienia przewidziane jest w ustawach szczególnych, to uregulowania te, jako lex specialis, mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Taką regulacją jest art. 40d ust. 3 u.d.p. Instytucję przedawnienia zaległości z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu reguluje u.d.p., która w ogóle nie odsyła w tym zakresie do przepisów o.p., w związku z czym nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania przepis art. 70 § 4 tej ostatniej ustawy.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy opiewał na obowiązek za dzień 2 stycznia 2012 r., to w dniu 31 grudnia 2017 r. upłynął termin przedawnienia tego obowiązku. Powodem wygaśnięcia obowiązku stało się zatem przedawnienie dochodzonej przymusowo dodatkowej opłaty za nieopłacone parkowanie na podstawie art. 40d ust. 3 u.d.p., według którego tego typu należności przedawniają się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym opłata ta powinna zostać uiszczona.

Trafnie organ nadzoru stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej z uwagi na przedawnienie należności, a strona nie wykazała naruszenia prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Prezydent Miasta Krakowa zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1) na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.;
2. a) zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi w całości w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia, co wynikało z błędnej interpretacji art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust. 1 udp polegającej na przyjęciu, iż ten przepis stanowi podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie do opisanej należności publicznoprawnej zastosowanie ma art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. skutkiem czego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i w konsekwencji brak było podstaw prawnych do zastosowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., i umorzenia na tej podstawie postępowania egzekucyjnego;
3. b) zastosowanie art. 151 p.p.s.a. skutkujące oddaleniem skargi w całości w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia, co było następstwem niewłaściwego zastosowania art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez wydanie na tej podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanej, pomimo, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego tj. zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego.

Podnosząc te zarzuty Prezydenta Miasta Krakowa wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi złożonej przez Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 4 maja 2018 r. i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2018 r. oraz uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 6 lutego 2018 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich istota sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji akceptującego stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim 5-letniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania, a regulacja działu III o.p. w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3 u.d.p. oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 ufp stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p – odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i 4 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 o.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne. Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku przepisy udp nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe.

Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna zgodnie z którą, do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie miałyby zastosowanie przepisy Działu III o.p., w tym art. 70 § 4 o.p. dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 o.p. nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania m.in. przepisów o.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f..p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy o.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny.

W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III o.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (oprócz wyroku zaskarżonego m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/2018; WSA w Olsztynie z 7 marca 2018r., I SA/Ol 95/2018; WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2016r., I SA/Gl 644/16; wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/18; a także stanowisko doktryny: T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d udp, Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, LEX z dnia 10 maja 2010r.).

Wedle przeciwstawnego nurtu, skoro znowelizowane przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III o.p., to należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca, określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów o.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej., należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 o.p. Nurt ten jest prezentowany w przeważającym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc orzecznictwo NSA w tym zakresie można uznać za utrwalone (patrz przykładowe wyroki NSA: I GSK 810/19 15 stycznia 2020 r., I GSK 1771/19 z 29 maja 2020 r., I GSK 1759/19 z 29 maja 2020 r., I GSK 182/20z 29 czerwca 2020 r., I GSK 706/20 z 30 lipca 2020 r., III FSK 1331/21 z 17 listopada 2021 r., III FSK 2320/21 z 2 marca 2021 r.).

W orzecznictwie negującym możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 o.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7, w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. Stwierdzić zatem należy, że art. 2 § 2 o.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III o.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p. stanowiącym, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III o.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III o.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych. Pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III o.p., w tym powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 o.p. Dział ten (tj. dział III o.p.) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III o.p. traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 o.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 o.p.).

Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 o.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania.

Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 o.p., a norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III o.p. Nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p. a uregulowane w dziale III o.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 o.p.,), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 o.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 o.p.)".

Odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 o.p. do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III o.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost.

Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów, tj. art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III o.p., jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 o.p.

W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40d ust. 3 u.d.p. i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący, oraz nietrafnego uznania, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 4 o.p. dotyczący biegu przedawnienia. Tym samym Sąd I instancji wadliwie zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę i akceptując stanowisko organów naruszające przepisy prawa materialnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji bezpodstawnie umarzające postępowanie egzekucyjne ze względu na stwierdzenie przedawnienia, do którego w istocie nie doszło.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie, organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej (100zł), opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika za pierwszą (480 zł) i drugą (360 zł) instancję, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).