Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2006 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 879/03 oddalił skargę [...] w Hamburgu na decyzję Dyrektora izby celnej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2003 r., nr [...]w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.
Decyzją nr [...] z dnia 28 listopada 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zgorzelcu w stosunku do [...] z siedzibą w Hamburgu określił kwotę długu celnego w wysokości 17.609,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przypomniał m. in., że w dniu 29 grudnia 2001 r. w Oddziale Celnym w Jędrzychowicach firma [...] - jako główny zobowiązany - przedstawiła towar w postaci samochodu osobowego marki Mercedes, rok produkcji 1993, oraz samochodu osobowego marki Mercedes-Benz rok produkcji 1994, w ramach wspólnej procedury tranzytu na podstawie dokumentu T2. Towar zarejestrowano w ewidencji pod pozycją [...] Zgodnie z tym dokumentem towar należało dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia (Posterunek Celny w Zosinie) do dnia 5 stycznia 2002 r.
Pismem z dnia 25 lutego 2002 r., nr [...] Oddział Celny w Zosinie poinformował, że przedmiotowego towaru nie przedstawiono w urzędzie celnym przeznaczenia, w związku z czym nie został wykonany obowiązek wynikający z procedury tranzytu. Wszczęto więc postępowanie celne w sprawie uregulowania statusu celnego wymienionego towaru. W trakcie prowadzonego postępowania, pismem z dnia 15 lipca 2002 r., nr [...] firma [...] poinformowała organ celny I instancji, iż wyżej wymieniony towar został wprowadzony na teren Ukrainy. Jako dowód strona przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem ukraińskie dokumenty, w których Państwowa Inspekcja Samochodowa Zarządu MSW w Obwodzie Tarnopolskim potwierdziła fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terenie Ukrainy.
Ustosunkowując się do pisma z dnia 15 lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zgorzelcu poinformował stronę, iż nadesłane przez nią dokumenty nie mogą zostać uznane jako dowód prawidłowej realizacji procedury tranzytu. Jednocześnie organ celny I instancji wskazał na treść art. 50 załącznika II Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290) - dalej: Konwencja o WPT - i zwrócił się do firmy CSI Spedition International o nadesłanie dowodów zamknięcia procedury tranzytu T2 w postaci dokumentu poświadczonego przez właściwe władze, z którego wynikałoby, że dane towary zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub uznanego przez właściwe władze celne dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim o dopuszczeniu towarów do wolnego obrotu. Ponieważ do dnia zakończenia postępowania strona nie nadesłała dodatkowych dokumentów mogących potwierdzić zakończenie procedury tranzytu, Naczelnik Urzędu Celnego w Zgorzelcu decyzją określił kwotę wynikającą z długu celnego.
Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 24 lutego 2003 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść art. 2 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Z uwagi na fakt, iż przywóz towaru odbywał się na podstawie noty tranzytowej organ odwoławczy powołał przepisy Konwencji o WPT. Zgodnie z art. 38 ust. 1 załącznika I do Konwencji o WPT, wspólna procedura tranzytowa jest zakończona, zaś obowiązki głównego zobowiązanego wygasają, gdy towary objęte procedurą oraz towarzyszące dokumenty zostaną przedstawione urzędowi celnemu przeznaczenia, zgodnie z przepisami regulującymi procedurę. Załącznik I do Konwencji o WPT w art. 4 ust. 1 określa, że główny zobowiązany jest obowiązany przedstawić towary i wymagane dokumenty w niezmienionym stanie w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegać innych przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej, przedstawić właściwym władzom odpowiedzialnym za przeprowadzenie kontroli, na ich żądanie i w wyznaczonym terminie, wszystkie wymagane dokumenty i dane, niezależnie od formy w jakiej zostały sporządzone oraz zapewnić wszelką niezbędna pomoc.
Przywołując brzmienie art. 101 § 2, a także art. 3 § 1 pkt 1, art. 35 § 1 i 3 i art. 211 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Zgorzelcu, że w niniejszej sprawie głównym zobowiązanym była firma [...], zaś przedmiotowy towar znajdował się pod dozorem celnym od chwili wprowadzenia go na polski obszar celny.
Odnosząc się do przywoływanego przez stronę pisma z dnia 15 lipca 2002 r., organ zauważył, że Konwencja o WPT w sposób jednoznaczny wymienia dokumenty, które mogą być uznane za dowód zakończenia wspólnej procedury tranzytowej. Zdaniem organu nadesłane przez stronę pismo Państwowej Inspekcji Samochodowej MSW Ukrainy w Obwodzie Tarnopolskirn potwierdza jedynie fakt rejestracji przedmiotowych pojazdów na obszarze Ukrainy, nie stanowiąc jednakże właściwego dowodu potwierdzającego zakończenie wspólnej procedury tranzytowej w rozumieniu Konwencji o WPT.
Rozpoznając skargę Spółki Sąd nie uznał zasadności zarzutów strony skarżącej odnośnie obrazy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa - tj. braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu oraz uchybienia art. 270 Kodeks celnego.
Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków (również długu celnego) i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Z uwagi na fakt, iż przywóz towaru odbywał się na podstawie noty tranzytowej w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest zastosowanie procedury tranzytowej T2 w rozumieniu przepisów Konwencji o WPT oraz Załącznika II do tej Konwencji.
Sąd wskazał, że z odesłania przewidzianego w art. 38 ust. 1 załącznika I do Konwencji o WPT, wspólna procedura tranzytowa jest zakończona, zaś obowiązki głównego zobowiązanego wygasają, gdy towary objęte procedurą oraz towarzyszące dokumenty (dokumenty celne bądź też dokumenty poświadczone przez władze celne) zostaną przedstawione urzędowi celnemu przeznaczenia, zgodnie z przepisami regulującymi procedurę. Zdaniem Sądu I instancji, treść przepisu art. 50 Konwencji nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości.
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż nadesłane przez stronę pismo Państwowej Inspekcji Samochodowej MSW Ukrainy w Obwodzie Tarnopolskim potwierdza jedynie fakt rejestracji przedmiotowych pojazdów na obszarze Ukrainy, nie stanowiąc jednakże właściwego dowodu potwierdzającego zakończenie wspólnej procedury tranzytowej w rozumieniu Konwencji o WPT.
Konwencja jako źródło powszechnie obowiązującego prawa i część krajowego porządku prawnego podlega w powyższym zakresie bezpośredniemu stosowaniu z mocy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, przy czym jej postanowienia stanowią lex specialis w stosunku do unormowań zawartych w Kodeksie celnym (art. 2 § 2). Oznacza to, że oparcie zaskarżonej decyzji w kwestii dotyczącej dokumentów stanowiących dowód zakończenia procedury tranzytu na unormowaniach art. 50 załącznika II do Konwencji o WPT, zawierającej postanowienia odmienne od treści art. 270 Kodeksu celnego jest zgodne z prawem.
Zdaniem Sądu przy jednoczesnym braku przekazania przez stronę skarżącą bezpośredniego dowodu tzn. urzędowego dokumentu celnego o dokonanej odprawie celnej spornego towaru w związku z opuszczeniem polskiego obszaru celnego czy wwozem na teren Ukrainy, organy celne miały zatem pełne podstawy do uznania, iż pismo Państwowej Inspekcji Samochodowej MSW Ukrainy w Obwodzie Tarnopolskim nie jest dokumentem wskazanym w art. 50 Konwencji o WPT.
W tej materii rozumowaniu organów celnych nie można przypisać przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też innych regulacji procesowych. Strona skarżąca swoje zarzuty w omawianej mierze oparła jedynie na polemice co do trafności oceny dowodów dokonanej przez organy celne.
Sąd uznał, że w sprawie bezsporne jest, że przedmiotowe pojazdy, który zostały objęty procedurą tranzytu na podstawie dokumentu T2 nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia na polskim obszarze celnym, tj. w Oddziale Celnym w Zosinie w zakreślonym terminie do dnia 5 stycznia 2002 r., ani w terminie późniejszym. Z tych powinności skarżąca spółka się nie wywiązała, uchybiając procedurze tranzytu, wobec czego organ celny I instancji zasadnie wszczął postępowanie celne, słusznie uznając, że procedura tranzytu nie została zakończona i doszło do usunięcia spornego towaru spod dozoru celnego. Zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 211 § 1 Kodeksu celnego. Stosownie do treści tego przepisu dług celny w przywozie powstaje w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, przy czym dług ten powstaje z chwilą usunięcia spod dozoru celnego.
Sąd podkreślił, że z treści art. 35 § 1 i 3 Kodeksu celnego wynika, że towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu i pozostają pod tym dozorem tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego. Trafnie przy tym organy celne podniosły, iż pod pojęciem dozoru celnego - według art. 3 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego - mieszczą się wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza zatem utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów.
Bezsprzecznie do usunięcia spod dozoru celnego w niniejszej sprawie doszło skoro skarżąca spółka nie wywiązała się z powinności ciążących na niej z racji uregulowań wskazanego wyżej art. 101 Kodeksu celnego i nie wykazała spełnienia przesłanek zakończenia procedury tranzytu. Tym samym na mocy art. 211 § 3 pkt 4 tego Kodeksu jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków, wynikających ze stosowania procedury celnej, którą sporny towar objęto — skarżąca spółka słusznie została uznana za dłużnika.
Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie stronie trzydniowego zamiast siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wprowadza się następujące zmiany: w art. 200 § 1 wyraz "trzydniowy" zastępuje się wyrazem "siedmiodniowy". W myśl art. 23 odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Oznacza to, że odwołania w postępowaniu zwykłym, wniesione przed wymienioną datą (chodzi o 31 grudnia 2002 r.), podlegają rozpatrzeniu według przepisów starych. Słusznie zatem organ celny wyznaczył stronie trzydniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem skoro odwołanie z dnia 12 grudnia 2002 r. od decyzji organu I instancji zostało złożone przed 31 grudnia 2002 r. [...] w Hamburgu wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia lub zmiany w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- 1. naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, oraz art. 270 Kodeksu celnego przez nie uznanie jego uchybienia;
- 2. naruszenia prawa procesowego polegającego na obrazie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - w związku art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.;
- 3. naruszenie prawa procesowego polegającego na obrazie art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, tj. na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy p.p.s.a. stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 p.p.s.a. oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy p.p.s.a. o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego, doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez ten Sąd oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowanego po reformie sądownictwa administracyjnego w 2004 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r., sygn. akt FSK 258/04, Prz.Podat. 2004/7/53).
Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, LEX nr 129891).
W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.
Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w p.p.s.a. korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1 p.p.s.a.). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego oraz formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowo-administracyjnym.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W przedmiotowej sprawie Skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno uchybienie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Stwierdzić jednak należy, że skarżący wskazując na podstawę naruszenia prawa materialnego, w pkt 1 skargi kasacyjnej łączy ją w istocie z przepisami Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego będącymi w swej naturze przepisami proceduralnymi. Z kolei zarzucając naruszenie prawa procesowego w pkt 3 skargi kasacyjnej skarżący odnosi je do zasad konstytucyjnych jednakże w oparciu o przesłanki wynikające z naruszenia prawa materialnego. Tak skonstruowane zarzuty skargi kasacyjnej zawierają wewnętrzną sprzeczność i nie mogą być przez Sąd kasacyjny rozpoznane. Nie jest bowiem dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, zaś skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie.
Dodatkowo wskazać należy, że powołanie w pkt 1 skargi kasacyjnej art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 270 Kodeksu celnego, oraz w pkt 3 skargi kasacyjnej - art. 7 i 32 Konstytucji RP w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej nawet w przypadku prawidłowego powołania ich w ramach prawidłowych podstaw prawnych określonych w art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.
Regulacja zawarta w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że naruszenie prawa materialnego oparte musi być na niewłaściwym zastosowaniu bądź błędnej wykładni przepisów prawa. Z kolei przy zarzutach procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) obowiązkiem strony jest wskazać czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przymus taki ma za zadanie zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. W punkcie 2 skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła co prawda naruszenie prawa procesowego, tj. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. jednakże nie wskazała jaki wpływ owo naruszenie miało na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Nie sposób doszukać się także uzasadnienia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa, jako podstawa skargi kasacyjnej, nie może ograniczać się do powołania przepisu prawa bez konkretnego wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia na czym ono polega oraz – jak już wskazano wyżej - w przypadku naruszenia prawa procesowego jaki wpływ miało owo uchybienie na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zarówno w konstrukcji samych zarzutów jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób znaleźć wywody dotyczące wpływu wskazanych przez skarżącego uchybień na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.