Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Ka 2740/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 21 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Polska Spółkę z o.o. w Krakowie według dokumentu SAD z dnia 10 lutego 2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki o nazwie fluimucil. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej załączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr 1/9 z dnia 27 stycznia 2000 r., wystawioną przez sprzedającego (eksportera) – firmę [...] & [...]. z siedzibą we Włoszech.
Decyzją z 6 lutego 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego.
Organ podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, a następnie Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ujawniono umowę kupna-sprzedaży zawartą dnia 14 grudnia 1998 r. przez skarżącą Spółkę z firmą [...] & [...]. (sprzedawca), w której strony postanowiły (pkt 6), iż w drodze odrębnego strony ustalą wysokość upustu od wartości dokonanych zakupów. W trakcie kontroli ujawniono także wystawioną przez eksportera notę kredytową nr 1/25 z dnia 20 lutego 2001 r., którą eksporter udzielił importerowi upustu w wysokości 38%.
Decyzją z dnia 21 października 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i podniósł, że strona przy dokonywaniu zgłoszenia celnego nie ujawniła umowy z dnia 14 grudnia 1998 r., która służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego, a także nie ujawniła faktu, że cena leku uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna.
Oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy z dnia 14 grudnia 1998 r., na mocy której został skarżącej udzielony upust. W pkt 6.1 umowy zamieszczono zapis, zgodnie z którym strony zobowiązały się ustalić w terminie do 30 stycznia następnego roku, w drodze odrębnego aktu, wysokość upustu, która dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Ustalono również, że za uprzednią zgodą sprzedającego i w odniesieniu do prowizorycznych wyliczeń nabywca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o wystawienie noty kredytowej obejmującej zaliczkę na poczet upustu, podlegającą rozliczeniu przy końcowym ustaleniu kwoty upustu. Uzgodniono, że przyznanie upustu ze strony sprzedającego musi nastąpić w terminie 90 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, poprzez wystawienie noty kredytowej.
Sąd nie podzielił twierdzenia strony skarżącej, że upust przyznawany w oparciu o postanowienia umowy pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. W ocenie Sądu cena wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust, którego przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru do odprawy celnej i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar. Wartością celną towaru była więc wartość wynikająca z faktury handlowej pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust. Była to więc cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.
Sąd uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 23 § 9 Kodeksu celnego, gdyż przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów, podczas gdy w sprawie żadnych tego typu płatności, traktowanych jako warunek sprzedaży towarów, organy celne nie doliczyły do ceny należnej ani faktycznie zapłaconej.
Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy celne art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Sąd wyjaśnił, że zarówno § 1, jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Za chybiony Sąd uznał również zarzut dotyczący pominięcia praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego, odnoszących się do upustów, wskazując, że polskie organy celne i sądy dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej są obowiązane stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to spraw, które zostały wszczęte przed 1 maja 2004 r. Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego dopuszczająca możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, które nastąpiły po dokonaniu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).
Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącej Spółki dotyczących wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, nie dopatrując się po stronie orzekających w sprawie organów celnych naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...]Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucając, że został on wydany z naruszeniem:
- a) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 §1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż treść art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie zawsze (tj. nie w każdej sprawie) ma związek z art. 23 Kodeksu celnego, co oznacza, iż nie zawsze wykładnia art. 23 § 1 Kodeksu celnego musi być dokonywana z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 9 Kodeksu celnego,
- b) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, który przyjął, iż udzielony skarżącej przez jej kontrahenta zagranicznego upust wyniósł 38% dla importowanych w 2000 r. leków, a nie 37,36%.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu błędnego wyliczenia przez organy celne wysokości udzielonej premii (38% zamiast 37,36%). Uchybienie to, zdaniem skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie tego zarzutu wiązałoby się z odmiennym niż to wynikało z decyzji organów celnych obu instancji określeniem wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym.
Skarżąca zarzuciła ponadto, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego podnosząc, że skoro art. 23 § 9 Kodeksu celnego definiuje (wyjaśnia) pojęcia "ceny faktycznie zapłaconej" i "ceny należnej", to w każdym przypadku musi być on uwzględniany przy interpretacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, do którego się odnosi. Przepis ten wskazuje, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota płatności, której uiszczenie warunkuje dojście transakcji sprzedaży do skutku. W rozpatrywanej sprawie taka wykładnia tego przepisu ma znaczenie, bowiem płatnością, która warunkowała dojście do skutku umowy sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 10 lutego 2000 r., była kwota wymieniona w fakturze sprzedaży. Warunkiem sprzedaży nie było uiszczenie przez skarżącą kwoty wynikającej z faktury pomniejszonej o udzielony później rabat, ale kwoty wynikającej z faktury.
Ewentualne udzielenie rabatu oraz jego wysokość były uzależnione wyłącznie od woli kontrahenta zagranicznego. Zdaniem skarżącej, dla oceny prawnej zgłoszenia celnego fakt udzielenia rabatu nie ma większego znaczenia.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że przedstawione w skardze wyliczenia dotyczące udzielonej premii finansowej nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ kwoty podano tam w euro (EUR), natomiast wszystkie faktury zostały wystawione w lirach włoskich (ITL). Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołany został nowy dokument, tj. nota kredytowa nr 1/157 z dnia 5 września 2000 r., która nie została udostępniona organom celnym w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie importera, ani w trakcie prowadzonego postępowania przed organem celnym I i II instancji. Organ stwierdził, że podany w skardze kasacyjnej sposób wyliczenia udzielonej premii nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i jest sprzeczny z umową kupna - sprzedaży z dnia 14 grudnia 1998 r. i z notą kredytową nr 1/25 z dnia 20 lutego 2001 r. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach prawidłowo określił wysokość upustu na 38%.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wskazał także, że rabatu nie można oderwać od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera albo, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje, zdaniem organu, potwierdzenie w regulacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w przyszłości, a argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 tego przepisu w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą.
W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej, miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
Skarżąca Spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie rozpoznał zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości udzielonej premii w decyzji organu celnego II instancji, który przyjął, że dla leków importowanych w 2000 r. kontrahent zagraniczny udzielił skarżącej upustu w wysokości 38%, a nie 37,36%.
W myśl powołanego w podstawie tego zarzutu art. 134 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikająca z tego przepisu zasada niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w sprawie.
W wydanym w sprawie wyroku, Sąd I instancji odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego wysokości upustu udzielonego przez sprzedającego uznając, że upust ten został zagwarantowany umową z dnia14 grudnia 1998 r., przed zgłoszeniem towaru, a jego wysokość została faktycznie określona już po dokonaniu zgłoszenia notą kredytową, wystawioną na podstawie pkt 6.1 tej umowy. W treści tego postanowienia strony ustaliły, że wysokość upustu zostanie określona w drodze odrębnego aktu i dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Zgodnie zatem z wolą stron wysokość upustu miała być określona przez sprzedającego w odrębnym akcie, którym w rozpoznawanej sprawie była nota nr 1/25 z dnia 20 lutego 2001 r. Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że określony w tej nocie upust w wysokości 38% pomniejszał cenę faktycznie zapłaconą na podstawie faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.
W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd I instancji wprawdzie nie odniósł się wprost do zarzutu skarżącej, że udzielony przez sprzedającego upust wynosił 37,36%, jednakże uchybienie to nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., lecz ewentualnie jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Tego ostatniego przepisu skarżąca nie powołała jednak w podstawie skargi kasacyjnej, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł wziąć tego przepisu pod rozwagę przy rozpoznawaniu sprawy.
W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała, że niewystarczające ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu kwestionującego wysokość przyznanego upustu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala na uznanie, że powołany na uzasadnienie tego zarzutu przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. został naruszony i że stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną.
Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, gdyż w wydanym wyroku Sąd ten nie wyraził, jak twierdzi skarżąca, poglądu, że wykładnia art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie zawsze musi być dokonywana z uwzględnieniem treści § 9 tegoż artykułu, wypowiedział się natomiast w kwestii zastosowania art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Sąd I instancji biorąc pod uwagę pojęcie wartości celnej zawarte w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego uznał, że cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust, którego przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar, ponieważ płatność została pomniejszona o przyznany Spółce upust. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust i była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru i faktycznie zapłacona.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że zawarte w art. 23 § 1 Kodeksu celnego określenie wartości celnej jako wartości transakcyjnej, czyli ceny faktycznie zapłaconej albo należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał, albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego.
Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej, albo należnej. W związku z tym, według przedstawionych wyżej unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.
Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że art. 23 § 9 Kodeksu celnego jest ściśle związany z art. 23 § 1, ponieważ stanowi jego uzupełnienie w zakresie interpretacji pojęcia wartości celnej towaru i dlatego oba przepisy powinny być stosowane łącznie. Stosując te przepisy Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. W konsekwencji wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji zasadnie uwzględnił fakt przyznania Spółce upustu i słusznie przyznał rację organom celnym w zakresie metody ustalenia wartości celnej importowanych towarów.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.