Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 października 2019r., sygn. akt I SA/Rz 456/19 oddalił skargę A. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej: DIAS) z dnia [...] maja 2019 r. w przedmiocie długu celnego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z dnia [...] maja 2019r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018r. stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie, w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności celnych przywozowych i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0 zł.
Zdaniem DIAS poczynione w toku postępowania ustalenia potwierdzają, że przedmiotowy pojazd był wyposażony w zbiornik niestandardowy. Z informacji udzielonej przez oficjalnego przedstawiciela niemieckiego koncernu V. AG na Polskę - firmy V. Sp. z o. o. z Poznania wynika, że samochód marki V. o nr nadwozia [...] został wyprodukowany ze zbiornikiem paliwa o pojemności 90 litrów (brutto). Z kontroli ilości przewożonego paliwa dokonanej w dniu 4 sierpnia 2016r. wynika natomiast, że w zbiorniku kontrolowanego pojazdu skarżący przywoził 140 litrów paliwa. Organ za bez znaczenia uznał okoliczności dotyczące tego, kto dokonał wymiany zbiornika na paliwo w pojeździe. Kwestią zasadniczą jest natomiast, czy w chwili kontroli celnej przedmiotowy pojazd miał zbiornik zamontowany przez producenta i jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku w chwili każdego zgłoszenia i kontroli w przywozie.
Organ uznał, że w sprawie dowiedziono, że zbiornik paliwa był niestandardowy, a co za tym idzie, przywieziony w nim olej napędowy nie podlegał zwolnieniu od należności przywozowych w oparciu o art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona Dz. Urz. UE L Nr 324 z dnia 10.12.2009r., dalej: rozporządzenie nr 1186/2009). DIAS zaznaczył, że z uwagi na fakt, że dla kodu Taric 2710 20 17 30 w okresie od 2 listopada 2015r. do 4 sierpnia 2016r. obowiązywała stawka celna w wysokości 0%, kwota długu celnego od w/w oleju napędowego wynosi 0,00 zł.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
WSA uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że kluczowe dla niniejszej sprawy jest pojęcie standardowego zbiornika zdefiniowane w art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia nr 1186/2009. Podobną definicję "standardowego zbiornika" zawierają przepisy art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm. – dalej: u.p.a.) oraz art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT). Z definicji tych wynika, że podstawowym warunkiem uznania zbiornika za standardowy jest to, aby był on taki sam, jak zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego typu jak dany pojazd. Brak jest podstaw do przyjęcia, że definicja zbiorników standardowych podaną w art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia nr 1189/2009 obejmuje również te, które nie są montowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy jest okoliczność, że w innych wersjach (tzw. wersja skandynawska) montowane są zbiorniki o zwiększonej pojemności.
W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zbiornik zamontowany w samochodzie, którym skarżący w kontrolowanym okresie przekraczał granicę, deklarując wwóz 8045 litrów oleju napędowego nie był zbiornikiem standardowym.
Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie DIAS w zakresie dotyczącym ilości przewożonego przez skarżącego paliwa w dodatkowym kanistrze. Wyposażenie pojazdu w większy zbiornik, niż zamontowany na stałe przez producenta (w niniejszej sprawie różnica ta wynosiła 50 litrów) wyklucza możliwość zwolnienia z należności celnych przywozowych paliwa przewożonego w samym zbiorniku, jak również w kanistrze, na podstawie art. 107 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 i art. 56 ust. 5 oraz art. 77 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. DIAS prawidłowo odstąpił od zmiany decyzji organu I instancji, w której zwolnieniem objęto paliwo przewożone w kanistrze, powołując się na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz.800 ze zm., dalej: O.p.) Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego w zakresie dotyczącym ustalenia ilości przewożonego paliwa.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:
- a) art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie niekompletnego i selektywnie dobranego materiału dowodowego;
- b) art. 187 u.f.p. oraz przepisu art. 190 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także polegające na nierozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnie wybranych dowodów;
- c) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
- d) zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nałożenia na skarżącego należności celnych i podatkowych i z tytułu opłaty paliwowej;
- e) błąd w ustaleniach faktycznych, że w badanym okresie wykorzystałem 20846 litrów paliwa; błąd co do prawidłowości pomiaru paliwa oraz ilości zakwestionowanego paliwa nie są uzasadnione;
- f) rażące naruszenie art. 120 i art. 122 O.p., poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w szczególności dotyczących stanu technicznego przedmiotowego pojazdu a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego i przesłuchań świadków, którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności sprawy; decyzja nie odzwierciedla rzeczywistych ilości przewożonego paliwa;
- g) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania tj. art. 127 O.p., poprzez przyjęcie, że organ drugiej instancji jest zobowiązany tylko do zbadania prawidłowości naliczonych należności;
- 2. Obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009;
- b) art. 33 ust. 3 u.p.a.;
- c) art. 77 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez błędną interpretację definicji,,zbiorników standardowych" w oderwaniu od wykładni systemowej, skutkującą przyjęciem, iż pojazd marki V. nie może być wyposażony w zbiorniki o pojemności 140 litrów, podczas gdy w rzeczywistości zbiornik zamontowany w moim pojeździe spełnia wszelkie wymagane prawem wymogi, by mógł zostać uznane za standardowe.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W zarzutach tych skarżący kasacyjnie głównie wskazuje na naruszenie przepisów prawa procesowego. Podnosi w nich niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całości zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanie oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnie wybranych dowodów. Brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Naruszenia zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygniecie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nałożenia na skarżącego należności celnych, podatkowych i opłaty paliwowej. Błąd w ustaleniach faktycznych, że w badanym okresie skarżący wykorzystał 20.846 litrów paliwa, błąd co do prawidłowości pomiaru paliwa oraz ilości zakwestionowanego paliwa.
Rażące naruszenie art. 120, art. 122 O.p., poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w szczególności dotyczących stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego i przesłuchań świadków, którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności sprawy, decyzja nie odzwierciedla rzeczywistych ilości przewożonego paliwa. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez przyjęcie, że organ drugiej instancji jest zobowiązany tylko do zbadania prawidłowości należności celnych.
Mając na względzie tak postawione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy w okolicznościach faktycznych sprawy, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest przepisami prawa materialnego, które znajdują w sprawie zastosowanie. W tej sprawie na pierwszy plan wysuwa się wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, który to przepis został też wskazany w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, jako naruszony poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej doszło do jego uszczegółowienia poprzez powołanie, m.in. ust. 2 lit. c zawierającego definicje zbiorników standardowych.
W ocenie NSA, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia standardowych zbiorników, o których mowa w art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia nr 1186/2009. Podkreślić należy, że rozporządzenie to dotyczy wspólnoto0wego systemu zwolnień celnych. Przepis ten winien być wykładany w sposób ścisły, zgodnie z jego literalnym brzmieniem.
Takiej jego wykładni dokonał już w swym orzecznictwie TSUE. Wypada tu wskazać na wyrok Trybunału z 3 grudnia 1998 r. w sprawie C-247/97. Wprawdzie wykładni tej dokonał na podstawie przepisu rozporządzenia poprzedzającego ww. rozporządzenie, a mianowicie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/93 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, ale interpretowany przepis co do istoty ma taką samą treść merytoryczną.
Trybunał uznał, że zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta na stałe we wszystkich pojazdach tego samego typu, ale zostały zamontowane później w niektórych pojazdach przez dilera lub technika specjalizującego się w nadwoziach nie mogą być uważane za standardowe zbiorniki w rozumieniu art. 112 rozporządzenia nr 918/83. Nie ulega wątpliwości, że Trybunał zajmował się interpretacją przepisu poprzednio obowiązującego rozporządzenia ustanawiającego system zwolnień celnych, jednakże będący przedmiotem analiz Trybunału art. 112 w zasadniczym kształcie nie uległ zmianie. Zwrot "zbiorniki zwykłe" zastąpiony został zwrotem "zbiorniki standardowe", "zwrot pojazdy silnikowe" zastąpił zwrot "pojazdy mechaniczne". W ust. 2 lit. c tiret pierwsze dodano "i innych systemów" oraz pewnej zmianie uległa treść tego przepisu, jednakże nie zmienia ona zasadniczego sensu unormowania. Pozwalało to wysnuć wniosek, że orzeczenie Trybunału zachowało swą aktualność także po zmianie stanu prawnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 521/12).
Zatem przyjąć należy, że tylko paliwo przewożone w zbiornikach zamontowanych przez producenta daje prawo do zwolnienia z należności celnych. Musi być to zatem zbiornik oryginalny zamontowany przez producenta. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mamy do czynienia ze zbiornikiem oryginalnym zamontowanym przez producenta. Przesądzające w tym zakresie informacje przedstawił producent pojazdu, który w piśmie z dnia 19 września 2016 r. wprost wskazał, że przedmiotowy samochód marki V. o nr nadwozia [...] został wyprodukowany ze zbiornikiem o pojemności 90 litrów brutto, czyli o 50 litrów mniejszym niż zbiornik aktualnie w tym pojeździe zamontowany. W tych okolicznościach przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez organy zaakceptowanej przez WSA i potwierdzonej w orzecznictwie TSUE decyzje organów i wyrok WSA należało zaakceptować.
Taką wykładnię na gruncie prawa celnego potwierdził też TSUE w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie C-152/13, dotyczącym podatku akcyzowego naliczanego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, na który to wyrok powołuje się podatnik w złożonej skardze kasacyjnej. Wprawdzie w tezie tego orzeczenia skonstatował, że pojęcie "zbiorników standardowych" wskazane w art. 24 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie są wykluczone z jego zakresu zbiorniki trwale zamontowane w użytkowych pojazdach silnikowych przeznaczone do bezpośredniego zaopatrzenia tych pojazdów w paliwo, gdy owe zbiorniki zostały zamontowane przez inny podmiot niż wytwórca, o ile owe zbiorniki umożliwiają bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno w celu napędu tych pojazdów jak i, w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów podczas transportu.
Dalej w orzeczeniu tym zauważył, że obowiązek zadeklarowania przy każdym przekroczeniu granicy wewnętrznej ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdu i konieczność zażądania następnie, w celu unikania podwójnego opodatkowania, zwrotu podatku akcyzowego w państwie członkowskim zakupu paliwa, stanowiłoby istotną przeszkodę w transporcie drogowym między państwami członkowskimi, a zatem utrudnienie wymiany na rynku wewnętrznym. Artykuł 24 dyrektywy 2003/96 ma na celu zapobieżenie owej przeszkodzie i zapewnienie swobodnego przepływu przy jednoczesnej ochronie uprawnionych interesów fiskalnych państw członkowskich. Dla zagwarantowania realizacji owego celu jest bez znaczenia, czy zbiornik paliwa został trwale zamontowany na danym pojeździe przez wytwórcę, czy też przez osobę trzecią.
Jednak motywując to rozstrzygnięcie, dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa i obciążenia tej czynności podatkiem akcyzowym, zwrócił uwagę na odmienność jaka zachodzi na gruncie przepisów prawa celnego.
Wyrok ten zapadł na tle następujących okoliczności faktycznych. Forstmann Transporte regularnie tankowała swoje pojazdy w Niderlandach, aby skorzystać z korzystniejszych cen paliw w owym państwie. Pojazd, o którym mowa, został zatankowany w Oldenzaal (Niderlandy) olejem napędowym w dniu 2 grudnia 2009 r. (495,03 litra do drugiego zbiornika) oraz w dniu 14 lutego 2011 r. (618,92 litra do pierwszego zbiornika i 570,50 litra do drugiego zbiornika). Bezpośrednio po tankowaniu kierowca pojazdu przekroczył granicę niemiecko-niderlandzką i kontynuował jazdę w Niemczech. Zatankowane paliwo było wykorzystywane wyłącznie do napędu pojazdu (teza 14).
Trybunał wskazał, że pojęcie 'zbiorników standardowych' zawarte w art. 24 ust. 2 nie może być w szczególności interpretowane w ten sposób, że zbiorniki zamontowane trwale w użytkowych pojazdach silnikowych przeznaczone do bezpośredniego zaopatrzenia tych pojazdów w paliwo są wyłączone z zakresu tego pojęcia, gdy owe zbiorniki zostały zamontowane przez inny podmiot niż wytwórca (teza 32).
Ponadto, wbrew stanowisku Hauptzollamt, wniosek ten nie jest sprzeczny z wyrokiem w sprawie Schoonbroodt C-247/97 (EU:C:1998:586). Należy bowiem przypomnieć w tym względzie, że w sprawie, w której zapadł wyżej wskazany wyrok, Trybunał nie dokonał interpretacji przepisu dyrektywy dotyczącego opodatkowania produktów energetycznych w obrębie rynku wewnętrznego, takiego jak art. 24 dyrektywy 2003/96, lecz w związku z brzmieniem przepisów belgijskich dokonał interpretacji przepisu rozporządzenia nr 918/83 z dziedziny ceł. Tymczasem wskazane akty prawne mają inne cele (zob. podobnie wyrok Meiland Azewijn, EU:C:2004:499, pkt 40) (teza 33).
Ponadto, o ile prawdą jest, że Trybunał stwierdził w pkt 20 wyroku Schoonbroodt (EU:C:1998:586), że 'definicje pojęcia »zbiorników standardowych« podane w różnych przepisach mogących okazać się istotnymi nie wykazują znacznych rozbieżności w kontekście sprawy głównej', to jednak argumentacja przedstawiona przez Trybunał w owym wyroku jest oparta na jego orzecznictwie w dziedzinie ceł, a nie na celowości przepisu przyjętego w ramach rynku wewnętrznego (teza 34).
Rzecznik Generalny wydając opinię do sprawy C-152/13, stwierdził, że definicja standardowych zbiorników pojazdów użytkowych do celów zwolnienia z należności celnych i podatkowych od znajdującego się w nich paliwa pojawiła się po raz pierwszy - jeśli się nie mylę - w art. 112 ust. 2 lit. c) rozporządzenia nr 918/83. Definicja ta została sformułowana co do zasady identycznie jak definicja znajdująca się obecnie w art. 24 dyrektywy 2003/96 (teza 15). Tak sformułowana definicja jest oparta na przesłance - prawdopodobnie prawdziwej w czasie jej przyjęcia - zgodnie z którą wytwórcy pojazdów użytkowych oferują typy pojazdów, które są ujednolicone w odniesieniu do większości parametrów technicznych, w tym liczby i rodzaju zbiorników paliwa. Łatwo było zatem zidentyfikować konkretny typ pojazdu i zweryfikować, czy zbiornik paliwa danego pojazdu spełnia szczególne cechy typu, do którego ten pojazd należy.
W kontekście stosunków handlowych z państwami trzecimi pozwalało to na zapobieganie przywozowi - ze szkodą dla interesów podatkowych państw członkowskich - nadmiernych ilości paliwa z kraju, w którym jego cena, z uwagi na różnice kursów wymiany i polityki podatkowej, była wyraźnie niższa od cen stosowanych na rynku wspólnotowym (teza 16). W wyroku tym Trybunał przyjął ścisłą wykładnię pojęcia zbiorników standardowych. W szczególności wyłączył z zakresu tego pojęcia zbiorniki trwale zamontowane przez dilera samochodowego lub producenta nadwozi 15 (teza 22). W celu uzasadnienia tego rozwiązania Trybunał powołał się na zasady wynikające z orzecznictwa w dziedzinie zwolnień celnych, według których 'przy przyjmowaniu przepisów o zawieszeniu opłat celnych Rada powinna uwzględnić wymogi pewności prawa i trudności, z jakimi powinny zmierzyć się krajowe organy celne [...]. Wynika z tego, że przepisy takie należy interpretować ściśle, zgodnie z ich brzmieniem, tak aby nie było możliwe ich stosowanie poza ich sformułowaniem do produktów, do których one się nie odnoszą' 16 (teza 23).
Skonstatować wobec powyższego należy, że istotne znaczenie ma to, że wskazany przez stronę w skardze kasacyjnej wyrok TSUE C-152/13 dotyczy podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, natomiast niniejsza sprawa jest sprawą celną dotyczącą sprowadzenia paliwa z państwa trzeciego Ukrainy na obszar wspólnoty. Niewątpliwie przepisy regulujące obciążenie należnościami z tytułu sprowadzenia towaru z państwa trzeciego na obszar Wspólnoty realizują inne cele niż regulacje, które dotyczą obciążeń publicznoprawnych w związku z przemieszczaniem towarów w ramach państw członkowskich.
Zatem to cele przepisów regulujących obrót towarowy państw członkowskich z państwami trzecimi oraz normujących obrót towarowy w ramach Wspólnoty, mają decydujące znaczenie w zakresie ustalenia treści normatywnej pojęcia "zbiorniki standardowe". Jednym z celów wspólnotowego prawa celnego uwzględnianym podczas wykładni art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia nr 1186/2009, zawierającego definicję "zbiorników standardowych", w kontekście stosunków handlowych z państwami trzecimi jest zapobieganie przywozowi - ze szkodą dla interesów podatkowych państw członkowskich - nadmiernych ilości paliwa z kraju, w którym jego cena, z uwagi na różnice kursów wymiany i polityki podatkowej, była wyraźnie niższa od cen stosowanych na rynku wspólnotowym. Przepis ten winien być interpretowany ściśle, także ze względu na zasadę pewności prawa oraz trudności, z jakimi powinny zmierzyć się krajowe organy celne. Dlatego w ramach tego uregulowania pod pojęciem "zbiorników standardowych" należy rozumieć wyłącznie zbiorniki montowane przez producenta pojazdu.
Natomiast na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia pojęcie "zbiorników standardowych" winno być interpretowane z uwzględnieniem celów regulacji akcyzowych dotyczących obrotu wewnątrz Wspólnoty. Zatem obowiązek zadeklarowania przy każdym przekroczeniu granicy wewnętrznej ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdu i konieczność zażądania następnie, w celu unikania podwójnego opodatkowania, zwrotu podatku akcyzowego w państwie członkowskim zakupu paliwa, stanowiłoby istotną przeszkodę w transporcie drogowym między państwami członkowskimi, a zatem utrudnienie wymiany na rynku wewnętrznym. Artykuł 24 dyrektywy 2003/96 ma na celu zapobieżenie owej przeszkodzie i zapewnienie swobodnego przepływu przy jednoczesnej ochronie uprawnionych interesów fiskalnych państw członkowskich. Dla zagwarantowania realizacji owego celu jest bez znaczenia, czy zbiornik paliwa został trwale zamontowany na danym pojeździe przez wytwórcę, czy też przez osobę trzecią.
Reasumując, stwierdzić należy, że art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia nr 1186/2009 w zakresie pojęcia "zbiorniki standardowe", winien być interpretowany ściśle ze względu na odmienne cele wspólnotowego prawa celnego od celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów, a mianowicie: zapobieganie przywozowi - ze szkodą dla interesów podatkowych państw członkowskich - nadmiernych ilości paliwa z kraju, w którym jego cena, była wyraźnie niższa od cen stosowanych na rynku wspólnotowym, także ze względu na zasadę pewności prawa oraz trudności, z jakimi powinny zmierzyć się krajowe organy celne. Dlatego też w ramach tego uregulowania pod pojęciem "zbiorników standardowych" należy rozumieć zbiorniki montowane wyłącznie przez producenta pojazdu.
Do przedstawionego rozumienia "zbiorników standardowych" na gruncie regulacji z zakresu prawa celnego i w konsekwencji braku naruszenia prawa procesowego w przedmiocie ustalenia przez organy zakresu tego pojęcia, wypada dodać, że zasadnie Sąd I instancji zauważył, że przewożenie paliwa w standardowym zbiorniku jest podstawowym warunkiem zwolnienia. Jednakże ustalenie, że mamy do czynienia z przewożeniem paliwa w niestandardowym zbiorniku, bez względu na to czy przewożący miał tego świadomość czy nie, czyni zbędnym badanie spełnienia pozostałych warunków, pod jakimi paliwo przywożone przez podróżnych jest zwalniane z należności przywozowych. Brak przewożenia paliwa w standardowym zbiorniku powoduje w konsekwencji, że nie zachodzą podstawy do zwolnienia przywiezionego paliwa z należności celnych, przewidzianego w prawie wspólnotowym, i to, co wyżej sygnalizowano, w zakresie całego paliwa przewożonego w bagażu podręcznym.
Tak więc zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie DIAS w zakresie dotyczącym ilości przewożonego przez Skarżącego paliwa w dodatkowym kanistrze. Wyposażenie pojazdu w większy zbiornik, niż zamontowany na stałe przez producenta (w niniejszej sprawie różnica ta wynosiła 50 litrów) wyklucza możliwość zwolnienia z należności celnych przywozowych paliwa przewożonego w samym zbiorniku, jak również w kanistrze, na podstawie art. 107 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 i art. 56 ust. 5 oraz art. 77 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. DIAS prawidłowo odstąpił od zmiany decyzji organu I instancji, w której zwolnieniem objęto paliwo przewożone w kanistrze, powołując się na art. 234 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
Zasadnie też Sąd I instancji uznał, że trudno czynić organom celnym zarzut, że oparły się na danych przekazanych przez samego Skarżącego w trakcie przekraczania granicy co do ilości przywiezionego paliwa. Niezrozumiałe są uwagi skarżącego co do braku deklarowania przez niego takich ilości przewożonego paliwa jakie wykazał organ celny, w niekwestionowanych przecież datach przekroczeń granicy UE od strony Ukrainy, bo nie uwzględniają powszechnie znanej procedury ustnych zgłoszeń celnych o których mowa była wyżej. Zresztą strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych danych, które mogłyby zmienić ustalenia w tym przedmiocie, poprzestając na gołosłownym dezawuowaniu systemów informatycznych, z których dane korzystają z domniemania wiarygodności dokumentów urzędowych.
W ocenie NSA, przy uwzględnieniu przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego oraz pozostałej ww. argumentacji zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu należało uznać za nieusprawiedliwione. W sprawie zgromadzono bowiem wszechstronny materiał dowodowy, stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, oceny dowodów dokonano bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych przepisach prawa materialnego. Nie zachodziła też w sprawie potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego, czy też przesłuchania świadków.
Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 ust. 3 u.p.a. oraz art. 77 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że ze względu na import spornego paliwa a nie jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie, regulacje te winny być interpretowane ściśle, tak jak wskazał to TSUE w zakresie zwolnień celnych.
Mając na względzie przedstawione rozważania, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, należało w okolicznościach faktycznych sprawy uznać za nieusprawiedliwione.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).