Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 316/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt V SA 2736/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 maja 2003 r.

Uzasadniając swe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie dnia 22 listopada 1999 r. według dokumentu SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego załączono faktury wystawione przez eksportera towaru, tj. firmę szwajcarską [...].

Decyzją z dnia 20 listopada 2002 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 a Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej leków wymienionych w pozycji 4 SAD i orzekając w tej części, wartość celną towaru określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu, obniżającego fakturowaną pierwotnie należność eksportera.

Orzekając w wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 maja 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera ustalono, iż wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy. Świadczyły o tym "Umowa o Dostawach Produktu" zawarta dnia 10 listopada 1998 r. pomiędzy [...] jako dostawcą a [...] Sp. z o.o. jako nabywcą oraz zarejestrowane w księgowości Firmy noty kredytowe obniżające wartość importowanych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia w/w Umowy powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów, w/w umowy nie przedstawiono ani nie zgłoszono faktu, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia fakturach nie są ostateczne.

Jak ustalono w wyniku kontroli firma [...] Sp. z o.o. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki w kwotach wynikających z faktur, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy otrzymywała co kwartał od eksportera noty kredytowe będące podstawą wypłaty upustów. Noty kredytowe wystawiane były kwartalnie na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych eksporterowi przez importera, a płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale, za który upust był należny. W roku 1999 upust określono w wysokości 20 %. Organ celny przyjął do wyliczenia prawidłowej wartości celnej farmaceutyków upust w wysokości 20 % dla towarów wskazanych z nazwy w ujawnionej Reimbursement Credit Note z dnia 25.08.2000 r., dotyczącej okresu od października do grudnia 1999 r. i leku o nazwie Topamax. Upust ten został potwierdzony w piśmie Strony z dnia 6 lutego 2002 r.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.

Strona wniosła również o zawieszenie postępowania i wystąpienie przez polską administrację celną do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji celnej (WCO) o uzyskanie porady odnośnie wpływu upustów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wniosek ten nie został uwzględniony.

W skardze do sądu uzupełnionej pismem procesowym z dnia 8 września 2003 r. [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. - Art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną interpretację postanowień umowy z dnia 19 listopada 1998 r.,
2. - Art.23 § 1, art. 23 § 4 i art.23 § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, ze zm.) poprzez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone Skarżącemu upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,
3. - Art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (załącznik do Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz.
4. 38) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,
5. - Art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 maja 2003 r. do zarzutu Skarżącego dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu,
6. - Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych załącznik nr 6: Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD (M. P. Nr 72, poz. 690) poprzez brak zastosowania w sprawie,
7. - Art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku - i zastosowaniem się Skarżącego do obowiązujących przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 - Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD - do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

Dodatkowo na rozprawie dnia 28 października 2004 r. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia postępowania przed organem II instancji.

Rozwijając w motywach skargi oraz piśmie procesowym z dnia 8 września 2003 r. zarzuty o charakterze merytorycznym, Skarżący sformułował generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Skarżący podkreślił, że umowa zawarta z eksporterem nie zawierała wiążących ustaleń zakresie upustów/zniżek i nie uprawniała do bezwarunkowego otrzymania upustów. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe, skarżąca nie była uprawniona do domagania się zadeklarowanych w umowie przez kontrahenta zagranicznego upustów, a wystawianie przez eksportera not kredytowych (Reimbursement Credit Noet) stanowiło wyraz dobrej woli eksportera, podyktowanej chęcią ekspansji na polskim rynku. Skarżący podkreślił, że wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać upustów, a późniejsze rozliczenia Skarżącego nie mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości celnej towaru, nawet wtedy gdyby można je powiązać z wartością celną towaru.

Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie Strony przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego.

Następnie Skarżący zarzucił, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jeżeli importer nie jest w stanie przedstawić w chwili zgłoszenia celnego dokumentów niezbędnych do wykazania, że określone zniżki zostaną wyłączone z wartości celnej, to zadeklarowana w chwili zgłoszenia celnego wartość transakcyjna nie może podlegać rewizji po dokonaniu importu.

Ponadto przepisy dotyczące odliczeń mogą być stosowane tylko jeśli importer chce z nich skorzystać. W konsekwencji nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej istniejącej praktyki unijnej w zakresie nieuwzględniania po dokonaniu zgłoszenia celnego przyznanych stronie rabatów/zniżek stanowi naruszenie zobowiązania do harmonizacji prawa.

Dodatkowo Strona zarzuciła naruszenie Zarządzenia Prezesa GUC z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, stanowiącego źródło powszechnie obowiązującego prawa, poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 2 Konstytucji i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji dla Skarżącego na skutek zastosowania się przez Skarżącego do przepisów prawa w postaci w/w Zarządzenia Prezesa GUC.

Skarżący podnosił, że w załączniku nr 6 do w/w Zarządzenia zawierającym instrukcję wypełniania dokumentu SAD przy opisie pola 45 "korekta" wskazano, że należy w nim podać wartość rabatu uwidocznionego na fakturze. Ponieważ przypadek taki nie występował w przypadku Skarżącego brak było w Jego ocenie podstaw do wypełnienia tego pola zgłoszenia. Skoro zatem przepisy w/w Zarządzenia nakładały na importera obowiązek wskazania jedynie upustów uwidocznionych na fakturze, to w ocenie Skarżącego sprzeczne z zasadą praworządności byłoby domniemywanie istnienia obowiązku ujawniania rabatów/upustów udokumentowanych w inny sposób (i nie występujących w momencie zgłoszenia celnego) i akceptowanie takiego działania narusza art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz podstawowe zasady postępowania, w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podniósł ponadto, że umowa zawarta przez Skarżącego w eksporterem nie odnosi się do kwestii związanych z kupnem-sprzedażą towarów, brak było zatem podstaw do załączenia jej do zgłoszenia SAD.

Zastosowanie się przez importera do zawartej w obowiązującym akcie prawnym instrukcji wypełniania dokumentu SAD nie może powodować negatywnych dla niego konsekwencji, a podejście przeciwne zaprezentowane przez organy celne podważa zaufanie obywatela do organów państwa.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, który ustala cel określenia wartości celnej.

Podniósł również naruszenie konstytucyjnej zasadny równości poprzez odmienne traktowanie importerów w zakresie ustalania wartości celnej towarów przez organy celne w zależności od tego, jakie skutki fiskalne ma ustalenie tej wartości.

Podsumowując Skarżący podniósł, że decyzje wydane zostały bez wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy i przepisów obowiązującego prawa, w oparciu o dowolnie i intencjonalnie oceniony stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt V SA 2736/03 oddalił skargę. Stanowisko swoje WSA w Warszawie uzasadnił następująco:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 85 § 1 ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem Umowa o Dostawach Produktu z dnia 10 listopada 1998 r., w której Strony, ustaliły, że wobec faktu, że importowane środki farmaceutyczne podlegające w części lub całości refundacji przez "rząd polski" podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży oraz w celu "zapewnienia sobie racjonalnych dochodów" [...] (eksporter) wypłaci importerowi upust stanowiący określony procent wartości leków z listy leków refundowanych zakupionych przez importera. Zgodnie z umową upust miał być należny do zapłaty kwartalnie i wypłacany po wystawieniu przez [...]noty kredytowej w cyklu rozrachunkowym [...] następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust będzie należny.

W dokumentach firmy ujawniono także Reimbursement Credit Notę z dnia 25.08.2000 r., dotyczącą okresu od października do grudnia 1999 r. odnoszącą się do leku o nazwie [...]. Fakt otrzymania upustu w wysokości 20 % został potwierdzony w piśmie Strony z dnia 6 lutego 2002 r.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniająca obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej.

Zawarta przez skarżącego z eksporterem Umowa o Dostawach Produktu została podpisana przed sprzedażą leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym i obowiązywała w dacie tego zgłoszenia celnego. Postanowienia tej umowy stanowiły podstawę udzielania przez eksportera importerowi upustów od wartości zakupionych leków refundowanych.

Uzasadnia to ocenę, że rabat został przewidziany przed dokonaniem sprzedaży leków importerowi.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacji, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Zdaniem Sądu I instancji nieuzasadniony jest zarzut Strony, że podpisana przez Stronę z eksporterem umowa nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniała do ich bezwarunkowego otrzymania. Punkt 1 powołanej umowy zawiera stwierdzenie, że "[...].... udzieli [...] ilościowego upustu od wartości zakupionych produktów z listy leków refundowanych", w punkcie 2 sformułowanie, że "[...] wypłaci [...] finansowy upust....", w punkcie 3, że "rzeczony upust będzie należny do zapłaty kwartalnie... i "będzie wypłacony". W ocenie Sądu powyższe zapisy umowy nakazują przyjąć, że upust został przewidziany w umowie w sposób bezwarunkowy.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy upusty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę transakcyjną - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1, § 4, § 9 i art.85 § l Kodeksu celnego.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną interpretację postanowień umowy. Zapisy umowy zostały przez organy celne właściwie zinterpretowane i zastosowane, poprzez prawidłowe zweryfikowanie wartości celnej towarów przy uwzględnieniu postanowień umowy.

W ocenie Sądu I instancji nie zasadny jest zarzut naruszenia postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych.

Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 [zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483], które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty. Należy również zauważyć, że obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r.

Ponadto powołane w skardze przykładowe wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszą się do innych niż występujący w niniejszej sprawie, stanów faktycznych, Skarżący cytuje wyroki dotyczące sytuacji, w których "wartość transakcyjna jest deklarowana w urzędzie celnym zgodnie z regułami naliczania wartości celnej". W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy wartość transakcyjna towarów została zgłoszona w nieprawidłowej wysokości, a w chwili dokonywania zgłoszenia importer posiadał wiedzę i dokumenty (umowę), z których wynikało, że istnieją podstawy do ustalenia, że wartość wynikająca z faktury nie jest ostateczną wartością transakcyjną.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się organów celnych do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa ETS. Dyrektor Izby Celnej odniósł się w uzasadnieniu decyzji do podniesionego przez Stronę zarzutu w sposób lakoniczny, ale wystarczający w opisanym stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego w powołanych orzeczeniach ETS.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do zarządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem Skarżącego w polu 45 podlegały wykazaniu tylko rabaty/upusty wynikające z treści faktury. Interpretacja Skarżącego nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 166 i § 169 ust. 1 zarządzenia Prezesa GUC). Podstawę ustalenia wartości celniej stanowi faktura lub inny dokument. W niniejszej sprawie dołączona do zgłoszenia celnego faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej.

Z prawidłowych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia bowiem wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Skarżąca Spółka deklarując wartość celną towaru była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem. W sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru Strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej (art. 23 § 7 Kodeksu celnego).

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Treść powołanego § 166 zarządzenia Prezesa GUC, w którym użyto w ust. 1 słowa "w szczególności", a w ustępie 2 mowa jest o innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej, wskazuje na bezzasadność wywodów Skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów, zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów ma bowiem wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej. Kodeks celny definiuje wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany (art. 23 § 1 Kodeksu).

Obowiązki strony wynikające z zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 roku należy zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej. Stanowisko takie zajął NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 30.08.2004 r. sygn. akt GSK 814/04.

Zdaniem Sądu I instancji chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżący podniósł, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyżej cytowanym wyroku z dnia 30.08.2004 r. sygn. akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe.

Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, która uniemożliwiałaby ocenę prawidłowości wszystkich elementów zgłoszenia celnego w zakresie deklarowanej wartości celnej. Zarzut ten nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa.

Nietrafny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie w sprawie przez organy celne decyzji w wykonaniu polecenia służbowego wynikającego - w ocenie Skarżącego -z pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r. oraz przez odrzucenie wyjaśnień składanych w sprawie przez Skarżącego. Decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o zgromadzony i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy. Fakt dokonania przez organy celne odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego niż dokonana przez Skarżącego nie stanowi o pominięciu jego wyjaśnień i braku obiektywizmu organów orzekających.

Sąd I instancji stwierdził, że nietrafny jest zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości poprzez odmienne traktowanie importerów w zakresie ustalania wartości celnej towarów przez organy celne w zależności od tego jakie skutki fiskalne ma ustalenie tej wartości. Fakt kontrolowania zgłoszeń celnych pod kątem ustalania wartości celnej towarów w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami nie może być traktowany jako naruszenie przepisów Konstytucji.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie porady na temat zasadności uwzględniania rabatów post-importowych w wartości celnej importowanych towarów.

Wskazany przez Skarżącego problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która mogłaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, nie zachodziły zatem przesłanki do zawieszenia postępowania. W tej sytuacji powyższy wniosek Skarżącego nie był zasadny.

Sąd I instancji stwierdził, że nie jest trafny zarzut dotyczący przedawnienia postępowania przed organem II instancji. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z 22 listopada 1999 r. wydana została 20 listopada 2002 r. i tego samego dnia doręczona importerowi, a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z 29 maja 2003 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie zgodziła się strona skarżąca, która w dniu 30 grudnia 2004 r. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok z dnia 28 października 2004 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona Skarżąca zarzuciła:

1. I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:
2. 1. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:
3. a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych Skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez Skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem:
4. - błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r.,
5. - błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego,
6. - braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez Skarżącą not kredytowych;
7. b) przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w Zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 29: Zasady Wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i Wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 10 listopada 1998 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na Skarżącej nie ciążył obowiązek jej wykazywania w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

Zdaniem skarżącej odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych w pkt. a) i b) przepisów o postępowaniu dowodowym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit a)] w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

Zdaniem skarżącej odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia,

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymana przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

Zdaniem skarżącej odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej oraz Kodeksu celnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

3. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1. i 3. poniżej) bądź niewłaściwe zastosowanie (pkt 2. poniżej), o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. Naruszenie art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez: błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

2. Naruszenie art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe.

Należy zauważyć, ze strona skarżąca nie sformułowała pkt. 3 dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka przede wszystkim podniosła, że nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy celne doprowadziły do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie gwarancji przyznania spółce skarżącej upustu przez firmę eksportującą na podstawie umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. Wbrew przyjętym ustaleniom, umowa ta nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustu a jedynie precyzowała zamiar finansowego udziału zagranicznego kontrahenta w rozwoju sprzedaży produkowanych przez niego farmaceutyków na rynku polskim oraz określała formę tego udziału /upust/ i nie uprawniała do bezwarunkowego otrzymania upustów. Możliwość uzyskania przez skarżącą spółkę upustu została bowiem uzależniona od: pozostawania w zgodzie z uprzednio uzgodnionymi budżetami i zasadą racjonalności, uprzednich pisemnych ustaleń w tym zakresie, przesyłania przez skarżącą informacji dotyczących wartości zrealizowanych zakupów.

Uzyskanie takiego upustu miało jednoznacznie warunkowy charakter, a więc nie był on przyznawany automatycznie i w powołanej umowie nie zagwarantowano dla skarżącej żadnych obligatoryjnych i bezwzględnie wiążących uprawnień skutkiem czego nie mogła ona mieć pewności co do udzielenia jej upustu, upust ten nie był jej w jakikolwiek sposób zagwarantowany. Ocena stanu faktycznego dokonana w tym przedmiocie przez organ celny II instancji została dokonana z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, organ celny nie dokonał wszechstronnej interpretacji uzgodnień umownych skarżącej spółki i eksportera i nie dokonał ustaleń w zakresie faktycznej chwili powstania uprawnienia skarżącej do otrzymania upustu. Przyjęto bowiem, że upust ten został udzielony skarżącej spółce przed dniem zgłoszenia celnego podczas, gdy w powołanej umowie z dnia 10 listopada 1998 r. postanowiono, iż upust realizowany w formie not kredytowych będzie wypłacany w okresach kwartalnych, po uzyskaniu informacji od skarżącej co do wartości dokonanych zakupów (w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym) i nota taka wystawiona została po dokonaniu zgłoszenia celnego, a więc upust ten miał charakter postimportowy.

Ani organy celne, ani Sąd I instancji nie uwzględniły faktu, że ten postimportowy upust został skarżącej przyznany w stosunku do towarów mających już status towarów krajowych wprowadzonych na polski obszar celny i wobec tego nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na wartość celną towarów wykazaną w dacie zgłoszenia celnego w której to dacie spółka skarżąca nie miała żadnej wiedzy odnośnie przyznania i wysokości upustu.

Uzasadniając kolejny zarzut skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż stanowisko odnośnie zatajenia przez nią w dacie zgłoszenia celnego istnienia porozumienia dotyczącego upustu jest pozbawione podstawy prawnej. W obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego stanie prawnym obowiązywało bowiem Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/, które określało między innymi jakie dokumenty do zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu powinny być dołączone /§ 166 ust. l, § 167, § 168, § 170/. W żadnym z tych przepisów - ani z przepisów odrębnych - nie wskazano na obowiązek dołączania do zgłoszenia celnego dokumentu o takich cechach, jakie miała umowa z dnia 10 listopada 1998 r. Obowiązek dołączenia tego rodzaju umowy nie wynikał także z załącznika nr 29 do cyt. Zarządzenia w przedmiocie wypełniania Deklaracji Wartości Celnej w którym mowa jest o kontrakcie, zamówieniu, umowie kupna-sprzedaży.

W niniejszej sprawie nie dokonano ustaleń dotyczących charakteru prawnego przedmiotowej umowy z dnia 10 listopada 1998 r. a umowa ta w ocenie skarżącej nie była umową sprzedaży, gdyż nie spełniała warunków z art. 535 kodeksu cywilnego; nie ustanawiała zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności produktu, nie określała produktu - przedmiotu sprzedaży, nie ustanawiała zobowiązania kupującego do odebrania produktu i zapłaty ceny, nie określała ceny produktu. Przy uwzględnieniu zasad tłumaczenia oświadczeń woli wyrażonych w art. 65 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, zasadne jest według skarżącej przyjęcie, iż zamiarem stron zawartym w tejże umowie nie było zawarcie umowy sprzedaży, a jedynie uzgodnienie warunków współpracy między eksporterem a importerem dotyczących przyznania importerowi pewnych korzyści /upustu/ związanych z prowadzoną przez niego działalnością dystrybucyjną. W rezultacie więc umowa ta zasadnie nie została przez skarżącą spółkę dołączona do zgłoszenia celnego ani wykazana w Deklaracji Wartości Celnej.

Wskazując na naruszenie przez organy celne przepisów art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego skarżąca spółka zarzuciła, iż – jak podniosła wyżej - nie ciążył na niej obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego umowy z dnia 10 listopada 1998 r. a zatem nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie i w konsekwencji wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydanie takiej decyzji o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego nie miało bowiem żadnych podstaw prawnych i wobec tego postępowanie w sprawie powinno być umorzone a skoro doszło do wydania zaskarżonej decyzji, to istniały podstawy do jej uchylenia przez Sąd.

W nawiązaniu do rodzaju rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca spółka wskazała, że decyzja organu II instancji naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a więc powinna być przez Sąd I instancji uchylona. Sąd ten jednak oddalił skargę działając tym samym niezgodnie z zasadami wskazanymi w art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1, art. 1 § 2, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca spółka podniosła także, że skoro odmowa uznania udzielonego w niniejszej sprawie upustu za upust postimportowy jest sprzeczna ze stanem faktycznym sprawy, to uwzględnienie zarzutu skarżącej o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego winno było skutkować stwierdzeniem, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego odnosi się Opinia 15.1 - Postępowanie wobec rabatu za ilość Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. W Opinii tej /opublikowanej w Załączniku do cyt. rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej/ zawierającej wykładnię w przedmiocie modyfikowania wartości celnej w zależności od charakteru upustu: przed importem towaru /rabat a priori/ i po dokonaniu importu /rabat ex post/ wskazano także przykłady ilustrujące odpowiednie przypadki. Stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie odpowiada przypadkowi przedstawionemu w pkt. 17 tejże Opinii i zgodnie z pkt. 16 i pkt. 18 upust przyznany w niniejszym przypadku nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej ze względu na to, że został przyznany wstecz /rabat ex post/. Opinia 15.1 nie została w sprawie wzięta pod uwagę mimo, że w obowiązującym stanie prawnym miała ona charakter prawny i powołanie się na nią miało pełne umocowanie w Kodeksie celnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego - w ramach zarzutu naruszenie przepisów postępowania — skarżąca spółka wskazała, że skoro wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub cena należna, czyli całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, to istotnym jest, iż w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie dokonała żadnej płatności za towary objęte tym zgłoszeniem, a więc nie było możliwe uznanie ceny faktycznie zapłaconej za wartość transakcyjną. Spółka w zgłoszeniu celnym zadeklarowała natomiast - co dopuszczały także przepisy art. 23 § 1 i § 9 cyt. Kodeksu - cenę transakcyjną jako cenę należną za towar wynikającą z faktury handlowej - skoro zapłata ceny jeszcze nie nastąpiła. Przyjęcie natomiast przez organy celne wartości transakcyjnej w postaci ceny należnej pomniejszonej o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu umowy sprzedaży i nieobniżającego kwoty wskazanej w fakturze nie znajduje oparcia w powołanych przepisach tj. taki "rodzaj" ceny nie został w nich przewidziany.

Przywołując treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego skarżąca spółka naprowadziła, że wprawdzie cena towaru i wartość celna istotnie nie jest elementem pojęcia "stanu towaru", niemniej jednak do ustalenia kwoty należności celnych przywozowych niezbędne jest określenie wartości celnej towaru i dlatego wartość ta musiała także być określona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Stan istniejący na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego miał więc znaczenie decydujące i w związku z tym wszelkie zmiany ceny towaru po dokonaniu importu nie mogą mieć wpływu na ustaloną już w tej dacie wartość transakcyjną i celną towaru. Dostosowywanie wartości celnej do okoliczności powstałych po dniu zgłoszenia celnego jest sprzeczne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego w którym równorzędnie traktowany jest stan towaru, jego wartość celna i stawki celne. Skoro więc w dniu dokonania odprawy celnej cena wskazana w fakturze handlowej odpowiadała cenie transakcyjnej a nota kredytowa przyznająca skarżącej kwotę upustu została wystawiona po dacie tej odprawy, to nie było żadnych podstaw do kwestionowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym.

Na uzasadnienie kolejnego zarzutu skarżąca spółka stwierdziła, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie mogła zostać wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin powyższy w niniejszej sprawie upływał z dniem 22 listopada 2002 r. a decyzja organu II instancji wydana została w dniu 29 maja 2003 r. czyli po upływie tegoż terminu, który odnosi się do rozstrzygnięcia ostatecznego tj. rozstrzygnięcia organu II instancji. Dla zachowania tego terminu nie wystarczy wydanie decyzji przez organ I instancji, gdyż w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji nie tylko bada legalność decyzji organu I instancji ale dokonuje analizy wszystkich okoliczności sprawy i rozpatruje sprawę od początku przy zastosowaniu tych samych przepisów prawa materialnego i procesowego, które stosuje organ I instancji. Ze względu na wydanie przez organ II instancji decyzji po upływie terminu przedawnienia, Sąd winien był stwierdzić jej nieważność.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to w pierwszej kolejności skarżąca spółka odniosła się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 23 § 1 w zw. z § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego i przytoczyła w tej kwestii stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów w kontekście naruszenia przepisów postępowania oraz wskazała, że wykładnia tychże przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest błędna. Sąd ten zanegował bowiem związek wartości celnej towaru z datą zgłoszenia celnego i zaakceptował stanowisko organów celnych co do przyjęcia wartości transakcyjnej nieokreślonej w przepisach tj. ceny należnej pomniejszonej o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży, co doprowadziło do błędnego orzeczenia w postaci oddalenia skargi.

Wskazując na naruszenie art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego skarżąca spółka zarzuciła, że wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest błędna. Przepisy tego Układu przestały stanowić podstawę do dostosowywania prawa polskiego do prawa wspólnotowego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty, jednakże Sąd I instancji dokonywał oceny zaskarżonej decyzji zapadłej w okresie obowiązywania powołanych przepisów Układu. Układ Europejski był umową międzynarodową ratyfikowaną i ogłoszoną w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem stanowił część krajowego porządku prawnego i podlegał bezpośredniemu stosowaniu /art. 91 ust. l Konstytucji RP/. Przepis art. 68 Układu dotyczący zbliżania ustawodawstwa polskiego do prawa wspólnotowego odnosił się - w ocenie skarżącej - nie tylko do organów ustawodawczych ale do wszelkich organów dokonujących wykładni i stosujących obecne prawo.

Zawarty w tym przepisie obowiązek obejmuje więc miedzy innymi nakaz interpretowania obecnego prawa krajowego w sposób zgodny z dorobkiem wspólnotowym - na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 /OTK-A| nr 4 z 2004 r. poz. 31/. Zarówno organy celne jak i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że przepisy polskiego Kodeksu celnego regulujące zasady ustalania wartości celnej importowanych towarów są zgodne z rozwiązaniami wspólnotowymi, a wobec tego powinny były także wybrać interpretację tychże przepisów w zgodzie z zasadami wspólnotowymi. Jednakże unijna praktyka i interpretacja potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest inna i nie dopuszcza obniżania wartości celnej motywowanego innymi celami niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym niż wynikający z uregulowań celnych. Skarżąca spółka podkreśliła, że dorobek wspólnotowy obejmuje nie tylko prawo stanowione ale także wytyczne co do wykładni tego prawa wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji zobowiązane były do respektowania standardów unijnych.

Stanowisko tego Sądu, iż powołane wyżej przepisy obejmują obowiązek zapewnienia tylko zgodności przyszłego prawa polskiego z prawem wspólnotowym, a nie obejmuje stosowania i wykładni obecnego prawa z uwzględnieniem dorobku wspólnotowego, jest błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.s.a/ Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 powołanego wyżej przepisu.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione. Podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych szczegółowo przepisów postępowania skutkiem czego Sąd ten oddalił skargę mimo wydania decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, skarżąca spółka wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego gwarancji przyznania upustu odnośnie której to gwarancji zawarto postanowienia w opisanej wyżej umowie z dnia 10 listopada 1998 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych co do faktu, że gwarantowany w tej umowie upust cenowy pozostawał w ścisłym związku z ceną transakcyjną - wartością celną importowanych towarów jest prawidłowa i wobec tego powyższy zarzut nie może być skuteczny.

Przedmiotowa umowa z dnia 10 listopada 1998 r. zawarta została między skarżącą spółką /importerem/ a firmą szwajcarską /eksporterem/ przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i określono w niej prawa i obowiązki spółki skarżącej jako importera i dystrybutora na rynku polskim określonych farmaceutyków oraz odpowiadające im prawa i obowiązki spółki importującej. Zobowiązanie spółki szwajcarskiej do udzielania spółce skarżącej upustu finansowego odnośnie leków refundowanych w Polsce dotyczyło transakcji zawieranych między tymi spółkami w przyszłości i w sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa i wynikające z niej zobowiązania wiązały strony także w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego, i że istotnie zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą spółkę upustu finansowego w określonej wysokości, co w konsekwencji spowodowało, że spółka skarżąca za tenże przedmiot importu zapłaciła cenę wynikającą z faktury handlowej ale pomniejszoną o kwotę upustu finansowego.

Z zapisów powołanej wyżej umowy wynika niewątpliwie, że przyznawanie upustu powiązane zostało zarówno ze zrealizowanym poziomem zakupów, jak i warunków - terminów zapłaty w tym znaczeniu, że upust wypłacany był w rozliczaniu za okres przeszły zgodnie z ustalonymi zasadami. Jak wyżej podniesiono, ustalenie umowne dotyczące upustu odnośnie partii leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem zostało zrealizowane i wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturze handlowej, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że wyliczenie wysokości upustu finansowego było ściśle związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej partii leków i pozostawało w ścisłym związku z ceną leków. W istocie bowiem upust ten związany był ściśle z faktem nabycia przez skarżącą spółkę określonych farmaceutyków od spółki szwajcarskiej i następnie ich sprzedaży na rynku polskim.

Jeśliby nawet upust ten był formą premii dla skarżącej spółki za wielkość sprzedaży /poziom zakupów/ i terminy płatności za nabyte leki, to nie można przyjąć, iż przez to był oderwany do zakupu leków u eksportera i nie pozostawał w związku z wartością - ceną tego zakupu. Zasady obliczania tego upustu były bowiem ustalone w powołanej wyżej umowie "ogólnej", a realizacja tj. obliczenie wysokości było już tylko kwestią techniczną związaną z wielkością zakupu i datą zapłaty za nabyte leki i skutkowało obniżeniem ceny wskazanej na fakturze handlowej. W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe.

Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej, umożliwia stronom swobodne ustalanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowa umowa odnosząca się do przyszłych transakcji stron określała warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do "pierwotnej" ceny sprzedaży, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkość zakupu, termin zapłaty/ - i że wobec tego jak twierdzi skarżąca, miał charakter fakultatywny, warunkowy - nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego spółce skarżącej upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia tj. już po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Jak bowiem wskazano wyżej, cena nie musi być ostatecznie ustalona w momencie zawarcia umowy sprzedaży, nie jest także wykluczona jej późniejsza zmiana lub konkretyzacja, a więc skoro po dacie umowy kupujący uzyskuje od sprzedawcy upust odnoszący się wprost do ceny uwidocznionej w fakturze, to niewątpliwie upust ten jest elementem tej ceny, bo kształtuje jej ostateczną wysokość.

Jeśli chodzi o zarzut skarżącej spółki odnośnie pominięcia przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ i załączników do tegoż zarządzenia przy przyjęciu, iż treść zgłoszenia celnego nie była prawidłowa a dołączone do niego dokumenty były niekompletne, to istotnie przedmiotowe zgłoszenie celne dokonane zostało w czasie obowiązywania tegoż zarządzenia. Uprawnienie do wydania zarządzenia zawarte zostało w przepisach Kodeksu celnego a między innymi w art. 64 § 44, w którym Prezes GUC zobowiązany i uprawniony został do określenia wymogów zgłoszenia celnego, wzoru formularza tego zgłoszenia oraz wskazania dokumentów, które powinny być do niego dołączone. Przedmiotowa "umowa o dostawach produktu" rzeczywiście nie była umową sprzedaży, niemniej jednak zawarto w niej takie postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako taki dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną do której dany towar jest przedstawiany.

W przypadku zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu - jak w niniejszym przypadku - w przepisie § 166 cyt. Zarządzenia wskazano jakie dokumenty do tego zgłoszenia należy dołączyć, a to m.in. fakturę zawierającą określoną treść wskazaną w § 169, przy czym zarówno rodzaj dokumentów, jak i treść faktury określone zostały przykładowo /jako pewnego rodzaju minimum/ na co wskazuje użycie w tych przepisach zwrotu "w szczególności". Z kolei w załączniku do tegoż zarządzenia obejmującego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, iż w polu nr 4 tejże Deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna" a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia a jeśli takie nie występują, to oznaczenie i sposób / formę/ zawarcia umowy sprzedaży. Skoro - jak już wyżej podniesiono - spółka skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związane były umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną /wartość celną/ określonych leków, to mimo braku wykazania tegoż upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację /niezależnie od kwestii prawidłowości sporządzenia faktury/, zasadne jest przyjęcie, że wykazanie tej umowy, której ustalenia służyły do określenia ceny transakcyjnej późniejszych zakupów -sprzedaży powinno być przez zgłaszającego dokonane.

Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących wówczas przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie wskazano na istotną kwestię, a mianowicie prawidłowe ustalenie wartości transakcyjnej - celnej wynikającej z umownych ustaleń stron i nie powołano przedmiotowej umowy.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z mocy art. 70 § 1 Kodeksu celnego organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł przystąpić do jego weryfikacji w ramach której m. innymi mógł zażądać innych dokumentów w oparciu o które możliwe było sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i w zależności od wyników tej weryfikacji wydać - jak w niniejszym przypadku decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe w określonym zakresie.

W nawiązaniu do powyższego, za chybiony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli uznał, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w określonym zakresie przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt. 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku takie właśnie działania, zostały podjęte i skutkowały wydaniem decyzji. W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe wskazanie wartości celnej a skoro - co podniesiono już wyżej - wartość ta nie została prawidłowo podana,.co ustalono na podstawie ujawnionych w toku kontroli - nie wskazanych przy zgłoszeniu celnym dokumentów - to stanowisko organu celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt. l lit. c, art. 3 § 1 p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie pominięcia przez Sąd I instancji Opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz. U. nr 80 poz. 908 ze zm./. Co do zasady bowiem w Opinii tej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile rabat ten ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy /stanowi element tej ceny/. Wskazane w tej Opinii przykłady, a w szczególności przypadek wskazany w pkt. 17, odnoszą się do takich sytuacji faktycznych z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji występującej w niniejszej sprawie. Niebrany pod uwagę - według tej Opinii - przy ustalaniu wartości celnej rabat tzw. postimportowy nie dotyczy towarów będących aktualnie przedmiotem importu, lecz jest przyznawany istotnie wstecz z tytułu zakupu towarów importowanych uprzednio.

Rabat ten uznano za postimportowy z tego względu, że - niezależnie od przyznania go do dokonaniu importu - odniesiono go do wcześniejszej transakcji w danym okresie czasu. W niniejszej sprawie rabat - upust był natomiast przyznany w umowie zawartej przed przedmiotowym zgłoszeniem celnym i odnosił się do przyszłych zakupów /i przyszłego importu/ w danym okresie czasu tj. dotyczył obniżki ceny określonych leków objętych w danym okresie zgłoszeniami celnymi. Był to więc rabat zrealizowany co prawda co do konkretnej wysokości już po dokonaniu importu ze względu na konieczność ustalenia wartości zakupionych leków do których się odnosił, ale ustalony we wcześniejszej umowie o dostawach produktów której także określono techniczny sposób jego realizacji i w związku z tym importer znał procentową wielkość upustu zagwarantowanego w umowie przez eksportera.

Ponadto w umowie wyraźnie zaznaczono, że poprzez uzyskanie upustu skarżąca spółka dążyła do zapewnienia sobie racjonalnych dochodów z tytułu sprzedaży importowanych leków podlegających w Polsce refundacji i mogących w związku z tym osiągać marżę w ograniczonej wysokości; w związku z tym to właśnie skarżąca spółka domagała się zapewnienia jej upustu co do leków nabywanych- importowanych w przyszłości.

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej /zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego/ dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru oraz naruszenia przepisu art. 23 § 9 tegoż Kodeksu przez brak zastosowania tegoż przepisu. Odnosząc się do tych zarzutów ponownie podnieść należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny /z uwzględnieniem art. 30 i art. 31/ znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 cyt. Kodeksu, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary.

Z kolei powołany przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Odnośnie kwestii wpływu upustu finansowego na wartość celną importowanych leków Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wyżej, uznając w tym zakresie stanowisko organów celnych i Sądu I instancji za prawidłowe, a w nawiązaniu do aktualnie omawianej kwestii podkreślić należy, że redakcja powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności jakich nabywca - importer dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy - eksportera lub na jego korzyść. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Na dzień przyjęcia tegoż zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów - a w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony w pewnym okresie - nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie /co do wysokości/ nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Z tego też względu możliwości wyliczenia ceny ostatecznej /a w konsekwencji wartości celnej/ po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą bo obniżał tę cenę w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Powołany wyżej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego się do przesłanek wymagalności należności celnych co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu.

Jeśli bowiem strony w zakresie ustalenia sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione i wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione; nie ma przy tym żadnych podstaw do uznania, że -jak twierdzi skarżąca spółka za wartość celną przyjęty został nieprzewidziany w przepisach "rodzaj" ceny tj. uwzględniającej przyznany upust finansowy.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący kwestii przedawnienia prawa organów celnych - a w szczególności organu II instancji - do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i w niniejszej sprawie w tym terminie wydana została /i doręczona stronie/ decyzja przez organ I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję - jak w niniejszej sprawie – albo, w przypadku stwierdzenia określonej wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 - Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 tejże Ordynacji tj. działania na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami.

Nowelizacja Kodeksu celnego od dnia 10 sierpnia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... /Dz. U. nr 120 poz. 1122/ przez dodanie § 5 lit. a do art. 65 zgodnie z którym - poprzez odniesienie do art. 230 § 5 i § 6 tegoż Kodeksu - między innymi wniesienie odwołania powodowało zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie przedmiotowej decyzji, ale jako decyzji ostatecznej /a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji/.

Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść tegoż importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego tj. trzyletniego terminu.

Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Ponadto należy zauważyć, że strona powołała się nie tylko na wadliwe, ale i na nieprawomocne orzeczenie, ponieważ wskazany wyrok został uchylony i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 29.11.2004 r. sygn. GSK 892/04).

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej spółki w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację, to zarzut ten jest również chybiony. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne i Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K. 33/2003 /OTK ZUA 2004/4 poz. 31/ Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania, w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania się przez polskie organy do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku /wykładni, interpretacji/, stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym - na co wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 1999 r. a decyzja organu II instancji zapadła w dniu 29.05.2003 r. czyli przed dniem akcesji, a po tej dacie żadna decyzja administracyjna nie była wydawana.

Kodeks celny obowiązujący w Polsce do dnia akcesji uwzględniał w swoich przepisach zadanie "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym polskie organy i sądy, niemniej jednak był aktem prawa krajowego, a przecież nie można pominąć tej okoliczności, że zasady /unormowania prawne i ich wykładnia/ obowiązujące Państwa Członkowskie w ramach wspólnego rynku, wspólnej polityki celnej itd. są jednak odmienne niż zasady obowiązujące w państwie, które znajdowało się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą tj. podejmowało działania mające doprowadzić do akcesji do Wspólnoty. Stosowanie wykładni przepisów krajowych obowiązujących w Polsce w okresie przedakcesyjnym - stowarzyszeniowym w sposób przyjęty w praktyce wspólnotowej, traktowane jako obowiązek polskich organów i sądów, oznaczałoby w istocie przyznanie mocy obowiązującej całego dorobku prawnego Wspólnoty /acquis communautaire/ a takiego rozwiązania nie przyjął ani Układ Europejski, ani Akt Akcesyjny. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 168/05.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 181, art. 183 § 1 i art. 184 Prawa o p.s.a.