Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt V SA 3280/04 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego, dokonanego przez Spółkę [...] według dokumentu SAD z dnia 25 października 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Francji, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z siedzibą we Francji.
Decyzją z dnia 6 października 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Orzekł również o podatku od towarów i usług wskazując, iż właściwym do rozliczenia tego podatku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla podatnika.
Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 września 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera obowiązywały postanowienia umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej, zawartej dnia 21 grudnia 1998 r. z firmami [...] GmbH ([...] GmbH) i [...] oznaczanymi łącznie jako [...], oraz aneks do tej umowy z dnia 31 marca 1999 r., w którym ustalono, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM Spółka [...] będzie miała prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną.
W aneksie nr 3 do umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej ustalono ceny sprzedaży poszczególnych produktów, a także dla każdej pozycji określono procentowo rabaty (10% lub 28%), należne Spółce [...] po przekroczeniu określonego progu sprzedaży. W ocenie organu celnego powyższe zapisy oznaczały, że importerowi zagwarantowano udzielenie rabatów w wysokości określonej w powołanym aneksie w każdym przypadku, gdy miesięczna sprzedaż importowanych towarów przekroczy kwotę 1.000.000 DM i był to jedyny warunek otrzymania tego upustu. Nie uzależniono, wbrew twierdzeniom strony, uzyskania prawa do rabatu od działalności polegającej na prowadzeniu składu konsygnacyjnego, lecz wyłącznie od zrealizowanej sprzedaży, co potwierdza przyjęty przez strony sposób rozliczeń polegający na odliczaniu kwot rabatów od miesięcznych faktur wystawianych przez eksportera w związku ze sprzedażą produktów.
Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem).
Sąd wskazał, że umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 2.1 umowy Spółka [...] zobowiązała się zapewnić [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w swoim magazynie. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez [...], towarzyszyć miała faktura pro forma. Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę ([...]). W zależności od potrzeb Spółka [...] wyprowadzała towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez [...] leków odbiorcom krajowym dostawca zagraniczny wystawiał dla Spółki fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za leki zakupione przez [...].
Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z przepisem § 166 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. Nr 72, poz. 690) do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 168 zarządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Do ustalenia wartości celnej służy faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma naruszyła obowiązujące przepisy prawa.
W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że udzielane rabaty stanowią wynagrodzenie Spółki [...] za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność art. 11 ust. 3 umowy, ani aneks nr 3 nie mówią o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o przekroczeniu progu miesięcznej sprzedaży uprawniającego do uzyskania rabatu.
Rabat udzielany przez eksportera był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę [...] leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona, a ustalenie to dotyczyło wprawdzie wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.
Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).
W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową konsygnacyjną i dystrybucyjną rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była zatem uzasadniona.
Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dniu zgłoszenia celnego dysponował umową konsygnacyjną i dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.
W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od "miesięcznych faktur wystawianych przez [...] w związku ze sprzedażą produktów". Rabat został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty jako wielkości obniżające fakturowane ceny podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.
Zdaniem Sądu, chybione były też zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [...]wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;
- - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w aneksie do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów pomniejszona o rabat 10% lub 28%;
- - art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;
- - art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni.
- 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:
- a) nierozpatrzenie sprawy w jej granicach wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów, mimo iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;
- b) niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;
- c) nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że art. 85 Kodeksu celnego należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi przepisami tego kodeksu, dotyczącymi metod ustalania wartości celnej. Z definicji zawartej w art. 23 Kodeksu celnego wynika, iż pojęcie "cena należna" odnosi się do sytuacji, gdy w chwili dokonania odprawy celnej należność nie została uregulowana. Zatem dla ustalenia wysokości cła istotne znaczenie ma wartość celna na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje możliwość "modyfikacji" wartości celnej poprzez ustalenie kosztów, które zwiększają tę wartość (art. 30 Kodeksu celnego) oraz poprzez ustalenie kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej (art. 31 Kodeksu celnego). Żaden z tych przepisów nie wskazuje jednak na rabaty bądź upusty jako czynniki modyfikujące wartość celną importowanych towarów.
W ocenie skarżącej Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 64 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie regulacji określonych w wydanym na jego podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów. Regulacje te powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, ponieważ rabat nie był znany w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, a ponadto rozporządzenie nie uzależnia możliwości skorzystania z rabatu od jego przyznania w umowie, a jedynie od tego czy znajdował się on na fakturze załączonej do zgłoszenia.
Zdaniem skarżącej Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niewłaściwie uznał, że stosownie do art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego Spółka powinna była przedstawić fakturę handlową przyznającą rabat nawet w wypadku otrzymania jej już po odprawie celnej (przypadek rabatu postimportowego). Przepis ten w żaden sposób nie nakładał na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentu, na podstawie którego, po dokonaniu odprawy celnej, przyznany został rabat, jeżeli importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego. Wartość ta została określona na podstawie faktury, będącej na dzień odprawy celnej jedynym dostępnym dla Spółki dokumentem.
Skarżąca Spółka zarzuciła również naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę Spółki i uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzając, iż organy te wydały swe decyzje z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca zarzuciła, że organy celne błędnie zinterpretowały zapisy umowy, w rezultacie czego dokonały nieprawidłowej alokacji kwot rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Przedmiotowemu zgłoszeniu celnemu przyporządkowano bowiem kwoty rabatów nie wynikające ani z postanowień umowy i aneksu nr 3, ani z treści faktur handlowych. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował tę nieprawidłową metodę alokacji rabatów opartą na błędnym rozumieniu umowy.
Alokowane kwoty rabatów odbiegały bowiem od wielkości rabatów określonych w umowie (10% i 28%), w rezultacie wartość celna tych towarów została określona na poziomie nie mającym nic wspólnego z ich wartością transakcyjną.
Skarżąca podniosła również, że w skardze na decyzję organu celnego II instancji Spółka zarzuciła naruszenie artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" poprzez zastosowanie ich do obniżenia wartości celnej importowanych towarów, mimo iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne. W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do powyższych zarzutów, przez co naruszył treść art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w istocie nie rozstrzygał w granicach sprawy.
Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych, mających wpływ na kształt wydanych decyzji. Uchybienia te nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy procesowej. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutów naruszenia artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" oraz brak odniesienia się do zarzutów proceduralnych postawionych w skardze do tego Sądu.
Skarżąca podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie rozpatrzył zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy celne artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego do obniżenia wartości celnej nie wskazała w podstawie tego zarzutu, które konkretnie przepisy Kodeksu celnego zostały naruszone, co w istocie nie pozwala na merytoryczną ocenę tego zarzutu. Wadliwie sformułowanej podstawy tego zarzutu nie konwaliduje powołane przez skarżącą na jego uzasadnienie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie Rene Chatain, gdyż nie ma ono zastosowania do oceny zgodności z prawem decyzji organów celnych wydanych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.
Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. - przez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań, odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew przepisom art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucone uchybienia procesowe nie mogą być kwalifikowane jako uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi konieczną przesłankę podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (publ: orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz.
48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
- 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.
Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego.
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał wyjątkowo wnikliwej i wszechstronnej analizy treści łączącej skarżącą z eksporterem umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z dnia 21 grudnia 1998 r. wraz ze stosownym aneksem, która stanowiła podstawę prawną współpracy skarżącej z eksporterem.
Treść przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postanowień umowy wskazuje, że przewidziany jej postanowieniami rabat odnosił się do ceny leków nabytych przez skarżącą od eksportera. Stwierdzić zatem należy, że ustalony w aneksie 3 do umowy rabat był elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. Rabat ten był obliczany w cyklu miesięcznym od wartości sprzedaży krajowej i sprzedaż ta stanowiła wyłącznie podstawę do obliczenia kwoty rabatu, która zgodnie z aneksem 3 podlegała odliczeniu od ceny zakupu leków od eksportera (art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 3 umowy).
W rozpatrywanej sprawie rabat został przyznany [...] przez [...] (eksportera) w dwóch fakturach z dnia 30 listopada 2000 r. za sprzedaż w okresie od 21 października 2000 r. do 20 listopada 2000 r. w wysokości łącznej przekraczającej kwotę wymaganą do uzyskania rabatu. W fakturach tych zostały wyszczególnione upusty na poziomie 10 % i 28 % dla wykazanych w nich leków i objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym.
Stwierdzić zatem należy, że przyznane na podstawie tych faktur kwoty rabatu zostały przyporządkowane m.in. do zgłoszenia celnego z dnia 25 października 2000 r. jako jednego ze zgłoszeń celnych dokonanych w w/w okresie proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych. Nie ma podstaw do dyskwalifikowania takiego sposobu rozliczenia jako z gruntu sprzecznego z postanowieniami umowy łączącej strony.
Natomiast skarżąca w skardze kasacyjnej nie wykazała wadliwości szczegółów zastosowanego w sprawie rozliczenia, poprzestając jedynie na sugestii ich występowania.
Prawidłowości omawianego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji, gdy wartość transakcyjna podana w fakturach (pro forma) załączonych do zgłoszenia celnego, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 tego Kodeksu przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.
Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.
NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna w niniejszej sprawie powinna być przez stronę skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. określa w przepisie § 206 ust. 1 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD).
W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej.
Ponadto zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.
Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar (art. 23 § 9 Kodeksu celnego).
Należy zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł prawidłowe wywody prawne dotyczące powyższej kwestii, aczkolwiek błędnie powołał przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690) zamiast omówionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego w dniu dokonywania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia.
Pozbawiony uzasadnienia jest zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na skarżącą Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z braku uzasadnionych podstaw.
tf